II FSK 617/22

II FSK 617/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 552/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 199, art. 263-265
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 552/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.100.2021.1.BD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 552/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. spółka z o.o. w K. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.100.2021.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca m.in. podał, że ma większość udziałów w spółce z o.o. "B" i w przyszłości planuje obniżyć kapitał zakładowy spółki "B" poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty
z tego tytułu wynagrodzenia. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przekazana na pozostałe kapitały spółki "B". Wnioskodawca zadał pytanie:
"czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce "B" przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w spółce "B" poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia, wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów
w spółce "B" ?"
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Zastosowanie znajdą ogólne reguły ustalania kosztów określone w przepisach art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p), gdyż brak jest szczególnej regulacji dot. rozliczenia kosztów w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia. Obniżenie takie nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu do opodatkowania i będzie neutralne podatkowo, tj. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jak też nie powstanie na tym etapie uprawnienie do potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu wynikających z nabycia udziałów. Natomiast w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania całości kosztów uzyskania przychodu, jakie poniósł na objęcie lub nabycie udziałów.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił,
że od strony skutków podatkowych "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału". Po pierwsze, w świetle przepisów u.p.d.o.p. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu, a zatem nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania – brak związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami wyrażonymi wartością obniżenia ich wartości nominalnej. Po drugie, w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, których wartość uległa obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko odpowiednio do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy powinien być wówczas ustalony w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży, a zatem w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.
Strona złożyła skargę na ww. interpretację, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten uznał za trafną ocenę organu co do tego,
że obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby) rozpatrywane powinno być na gruncie u.p.d.o.p. jako umorzenie udziałów. Odwołując się do przepisów art. 199 § 1, § 2 i § 7 oraz art. 263 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. – dalej zwana: k.s.h.) Sąd I instancji wskazał, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziałów bądź zmniejszenie ich wartości nominalnej. Jeżeli zarząd spółki zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie o ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziałów. Od strony skutków podatkowych, w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej bez wynagrodzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez spółkę będzie miała wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z ich późniejszego zbycia. W części przynależnej wartości zmniejszenia nie będzie mogła być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów uzyskanych z ich późniejszego zbycia. Samo zaś obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki i nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów.
Uznając pozostałe zarzuty za niezasadne Sąd I instancji oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
1. art. 12 ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia na rzecz spółki będącej wspólnikiem (udziałowcem) skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu, podczas gdy obniżenie to nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego;
2. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przychód
z udziału w zyskach osób prawnych, w tym ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), może wystąpić niezależnie od faktycznego przysporzenia majątkowego podatnika;
3. art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że występują inne niż wskazane w tych przepisach przysporzenia majątkowe niestanowiące przychodów podatkowych, gdy tymczasem przepis ten zawiera zamknięty katalog przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego, a obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie zostało ujęte w tym katalogu;
4. art. 12 ust. 1 pkt 1-12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że na skutek obniżenia części wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia podlegający opodatkowaniu przyszły przychód, który powstanie w wypadku odpłatnego zbycia udziałów, ulega obniżeniu o wartość umorzoną, podczas gdy żaden obowiązujący przepis prawa nie daje do tego podstaw. O wysokości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nie decyduje ich wartość nominalna, a cena określona w umowie sprzedaży, która odpowiadać ma wartości rynkowej tych udziałów z dnia zbycia. Po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki, wspólnicy pozostaną w posiadaniu takiej samej liczby udziałów, nie zmienią się ich uprawnienia wynikające z posiadanej liczby udziałów, liczba głosów czy proporcja udziału w zysku, wspólnik nie straci żadnych uprawnień wynikających z liczby posiadanych udziałów, nie dojdzie do zmniejszenia wartości aktywów spółki, ani zwiększenia jej zobowiązań;
5. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce bez wynagrodzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez wspólnika ma wpływ na wysokość dochodu wspólnika z tytułu obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, a tym samym w tej części nie może być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia;
6. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez wspólnika na "wyższy przychód", tj. pierwotną wartość nominalną udziałów, nie mogą być odliczone w całości w momencie odpłatnego zbycia udziałów, skoro "taki przychód (wyższy)" nie powstanie wskutek obniżenia wcześniej części wartości nominalnej tych udziałów;
7. art. 199 § 1-7 i art. 263 § 1 i 2 k.s.h. polegającą na przyjęciu, że obniżenie kapitału zakładowego spółki poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" i operacje te mają identyczny skutek. Otóż umorzenie udziałów polega na unicestwieniu (fizycznym) całego udziału, a tym samym zmianę stanu posiadania udziałów przez poszczególnych wspólników, zaś obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wpływa na ilość udziałów, którymi wspólnicy dysponują w kapitale zakładowym spółki;
8. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199 § 1-7 i art. 263 § 1 i 2 k.s.h. polegającą na uznaniu, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów, podczas gdy czynności te stanowią dwie odrębne instytucje i wywołują całkowicie odmienne skutki prawne, a jednocześnie brak jest regulacji podatkowych, które uznawałaby te czynności za tożsame i wywołujące zbieżne skutki podatkowe;
9. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepisy te wprowadzają metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą "przypisana" do operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów część kosztów wspólnika, poniesiona na nabycie lub objęcie tych udziałów, nie stanowi kosztu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów;
10. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że poniesione przez wspólnika spółki wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą w całości stanowić dla wspólnika kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów w związku z wcześniej przeprowadzonym obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów bez wynagrodzenia przed ich odpłatnym zbyciem; żaden przepis ustawy nie wprowadza tu ograniczenia;
11. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż poniesione przez wspólnika spółki wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą
w całości stanowić kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów w związku z wcześniej przeprowadzonym obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów bez wynagrodzenia przed ich odpłatnym zbyciem;
II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 12 ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie,
że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem przychodu;
2. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że wystąpi dochód z tytułu obniżenia wartości udziałów bez wynagrodzenia, niezależnie od braku faktycznego wystąpienia przysporzenia majątkowego u skarżącego;
3. art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie,
że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej (obniżenia wartości nominalnej udziałów) bez wynagrodzenia będzie skutkować powstaniem przysporzenia (stanowiącego przychód podatkowy lub niestanowiącego takiego przychodu), podczas gdy ww. przepis zawiera zamknięty katalog przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego i obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie zostało ujęte w tym katalogu;
4. art. 12 ust. 1 pkt 1-12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że na skutek obniżenia części wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia podlegający opodatkowaniu przyszły przychód (który powstanie
w wypadku odpłatnego zbycia udziałów) ulegnie obniżeniu o wartość umorzoną;
5. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie metodologii kalkulacji kosztów uzyskania przychodu nieznanej ustawie, polegającej na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w momencie ich odpłatnego zbycia w części "przypisanej" do dokonanej wcześniej operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów;
6. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że skarżący powinien na dzień odpłatnego zbycia udziałów wyłączyć z kosztów wydatki na ich nabycie w części proporcjonalnie przypisanej do wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej udziałów.
III. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. polegające na niewskazaniu
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie uznania, iż na gruncie podatkowym na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód wspólnika (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną;
2. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie:
a) porównania skutków umorzenia udziałów i obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów,
b) skutków podatkowych obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia;
3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie,
że poniesione przez wspólnika spółki wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą stanowić dla wspólnika kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów w całości w związku z obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów przed ich odpłatnym zbyciem,
b) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy te wprowadzają metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą "przypisana" do operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na nabycie lub objęcie udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów,
c) art. 199 i art. 263 k.s.h. przez uznanie, że obniżenie kapitału zakładowego spółki poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym
z "umorzeniem (częściowym) udziału",
d) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podczas gdy na gruncie k.s.h. ww. czynności stanowią dwie odrębne instytucje i brak jest regulacji
w przepisach prawa podatkowego, która dla potrzeb u.p.d.o.p. uznawałaby te czynności za tożsame;
e) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez akceptację poglądu, że należy na dzień odpłatnego zbycia udziałów wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wspólnika wydatki na ich nabycie w części proporcjonalnie przypisanej do wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów;
f) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez akceptację poglądu,
że należy zastosować metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu nieznaną ustawie, polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w momencie ich odpłatnego zbycia w części "przypisanej" do dokonanej wcześniej operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów, co skutkowało również naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 7 Konstytucji RP;
4. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności faktyczne nie znajdujące swojego odzwierciedlenia we wniosku spółki, tj. przyjmując, że przedmiotem wniosku są skutki podatkowe umorzenia udziałów (częściowego), gdy tymczasem treść wniosku nie wskazuje na taki przedmiot zapytania,
b) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności faktyczne nie znajdujące swojego odzwierciedlenia we wniosku spółki, tj. przyjmując, że przedmiotem wniosku są skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej akcji, gdy tymczasem treść wniosku o interpretację podatkową nie wskazuje na taki przedmiot zapytania spółki,
c) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędne zrozumienie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, wynikające z błędnego zrozumienia instytucji obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" i "umorzenia (częściowego) udziału" na gruncie przepisu art. 199 i art. 263 k.s.h., co skutkowało uznaniem, że oba zdarzenia wywołują tożsame skutki podatkowe;
d) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia w interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;
e) art. 2a w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie posługują się pojęciem obniżenia wartości nominalnej udziału, uwzględniając systemowe podejście na gruncie ustawy, należy uznać, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł
o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu w tej sprawie dotyczy zasad ustalania kosztów podatkowych
w przypadku uzyskania przez spółkę "A" (skarżącą) przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce "B" w sytuacji, gdy uprzednio doszło do obniżenia kapitału zakładowego w spółce "B" poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów, jakie posiadała w niej spółka "A", bez wynagrodzenia. Sedno problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w spółce "B". Według kasatora w kosztach tych powinna się znaleźć całość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, przy czym obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie ma w tej kwestii żadnego prawnie określonego znaczenia. Natomiast według Sądu I instancji obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego i tym samym w takim zakresie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w związku z tym zdarzeniem. W tej części nie mogą być jednak takim kosztem także w przypadku późniejszego zbycia udziałów, których wartość uległa obniżeniu.
Rozstrzygając powyższą kwestię wskazać należy, że regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawierają w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...), w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów wydatki na ich objęcie (nabycie) będą kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas ustalania wysokości tychże kosztów będzie miał jednak znaczenie fakt uprzedniego obniżenia (bez wynagrodzenia) wartości nominalnej zbywanych następnie (odpłatnie) udziałów.
Zasady obniżenia kapitału zakładowego regulują przepisy art. 263-265 k.s.h. Przewidują one, że wspólnicy mogą zmniejszyć kapitał zakładowy przez obniżenie wartości nominalnej udziałów bądź przez zmniejszenie ich liczby, czyli umorzenie części udziałów. Zasady umarzania udziałów regulują przepisy art. 199 k.s.h.
W świetle ww. przepisów k.s.h. obniżenie kapitału zakładowego przez umorzenie udziałów lub obniżenie wartości nominalnej udziałów prowadzi do umorzenia ich ilości lub wartości. W kwestii skutków podatkowych takiego zdarzenia wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 14 marca 2014r. sygn. akt II FSK 875/12, z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2006/17. W orzeczeniach tych wyrażono zgodny pogląd, że obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki zależnej będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów. Przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów należy rozpatrywać na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jak częściowe umorzenie udziałów. To zaś w konsekwencji oznacza, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki na objęcie/ nabycie udziałów pomniejszone o część tej wartości, która odpowiada kosztom uzyskania przychodów w związku z obniżeniem wartości udziałów. Podkreślić wypada, że orzecznictwo to, co pominięto w zaskarżonym wyroku, dotyczy umorzenia dokonywanego za wynagrodzeniem.
Należy zauważyć, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. zmniejszenie wartości udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki, to nie można mówić
o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, w przypadku
ww. obniżenia, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie udziałów
w odniesieniu do wartości obniżenia nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Brak bowiem związku poniesionych kosztów na nabycie tej części udziałów
z przychodami w wartości obniżenia udziałów do nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można w związku z tym zaliczyć jedynie wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów, tj. odpowiednio w wysokości wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. Dotyczy to także przypadku, gdy wskutek przyjętej metody obniżenia kapitału zmniejszyła się nie liczba udziałów, lecz ich wartość.
Co do zasady, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przy dokonywaniu wykładni norm podatkowych podstawowe znaczenie ma wykładnia literalna. Jednakże w sytuacji, gdy nie prowadzi ona do jednoznacznych wyników, akceptowalnych w demokratycznym państwie prawnym, uprawnione jest zastosowanie m.in. wykładni funkcjonalnej, czy systemowej, która pozwala ustalić znaczenia normy interpretowanej, tak aby nie było sprzeczności z innymi normami w tym systemie prawa; znaleźć takie znaczenie normy, które jest zgodne z zasadami systemu prawa, do którego ta norma przynależy.
Rację ma kasator, że w u.p.d.o.p. brak jest szczególnego przepisu, który pozwalałaby koszt uzyskania przychodu ustalać z uwzględnieniem wielkości poniesionych wydatków na objęcie (nabycie) zbywanych udziałów, w relacji do wskaźnika uprzedniego obniżenia wartości nominalnej. Nie można nie zauważyć,
że prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, która jest autonomiczna względem innych gałęzi, jednak odnosi się do stanów faktycznych, czynności bądź zdarzeń unormowanych w tych innych gałęziach, które mają znaczenie i konsekwencje podatkowe. Prawo podatkowe nie ingeruje w normy prawa handlowego, co nie oznacza, że dokonaną przez podatnika czynność ocenia w oderwaniu od zawartych tam unormowań. Skoro więc na gruncie prawa handlowego obniżenie wartości nominalnej udziałów jest zrównane w skutkach z umorzeniem udziałów, to na gruncie prawa podatkowego, w tym jego wykładni, konstatacja ta nie może być zignorowana. Odmienne podejście destabilizowałoby system prawny. W tym stanie rzeczy, uwzględniająca powyższe wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pozwala uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów spółki zależnej, za koszty uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki na objęcie/ nabycie udziałów pomniejszone o część tej wartości, która odpowiada kosztom uzyskania przychodów w związku z obniżeniem wartości udziałów. Za słusznością takiej wykładni prawa przemawia i to, że w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje generalna zasada podatkowego potrącenia i związania kosztu z odpowiadającym mu przychodem. Zasadę tę można wyinterpretować z treści przytoczonego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie związek przychodu z kosztem został wyraźnie wyeksponowany. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów, których wartość nominalna została wcześniej obniżona, wartość tego obniżenia "uczestniczy" przy rozliczeniu kosztu podatkowego. Z tej przyczyny w tej części nie może być po raz drugi "skonsumowana" przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Nie zmienia tego okoliczność, że obniżenie wartości nominalnej może nastąpić zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia (jak w tej sprawie). W tym pierwszym przypadku dochodzi bowiem do realnego potrącenia kosztu z uzyskanym wynagrodzeniem (w proporcji do odpowiadającego mu przychodu). Z kolei w drugim przypadku do realnego potrącenia nie dochodzi z uwagi na brak wynagrodzenia,
a więc brak przychodu, któremu mógłby zostać przypisany koszt dla celów ukształtowania podstawy opodatkowania. W obydwu jednak przypadkach, dopuszczalnych ze względu na odpowiednie regulacje k.s.h., w aspekcie podatkowym występuje ten sam skutek w postaci możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z obniżeniem nominalnej wartości zbywanych odpłatnie udziałów. Zatem przy ustalaniu dochodu rozpoznawanego w momencie odpłatnego zbycia udziałów, gdy uprzednio doszło do obniżenia ich wartości nominalnej, koszt odpowiadający temu obniżeniu (bez względu na to czy obniżenie nastąpiło za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia), jako już "skonsumowany" ("nieaktualny",
bo niedający się przypisać do przychodu) nie będzie brał udziału w rachunku podatkowym. Sprzeciwia się temu wskazana wykładnia systemowa ww. przepisów, której pominięcie powodowałoby, że konstrukcje prawa handlowego kształtowałyby podstawę opodatkowania wbrew regułom systemu prawa podatkowego – u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów podstępowania, odnoszące się do wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199 § 1-7 i art. 263 § 1 i 2 k.s.h., uznał Sąd kasacyjny za nieuzasadnione.
Za chybione uznał Sąd orzekający także zarzuty naruszenia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 1-12, art. 12 ust. 4 pkt 1-28 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się do kwestii przychodów podatkowych, podczas gdy pytanie wnioskodawcy kierowane do organu podatkowego dotyczyło rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie orzekał Sąd I instancji. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw, aby Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący wypowiadał się na temat kwalifikacji podatkowoprawnej wskazywanych przez kasatora przychodów spółki. Szczególnie, że stanowisko spółki w tej kwestii wyrażane już na etapie postępowania przed organem podatkowym oraz w postępowaniu przed Sądem I instancji, jest zbieżne z wydanymi w sprawie orzeczeniami.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Takie naruszenie może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera niezbędnych elementów, w szczególności stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego lub gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa, jak tego oczekiwał kasator.
W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 146 § 1
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku. Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h O.p. Wbrew temu, co twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, przedmiotem wniosku o interpretację podatkową było udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce "B" przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w spółce "B" poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia, wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w spółce "B" ?" W tym też zakresie wypowiedział się organ i w granicach tak zakreślonej sprawy orzekał Sąd I instancji. Skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów były faktycznie elementem przedstawionej argumentacji, jednak stało się tak dlatego, że w opisie zdarzenia spółka okoliczność tę wskazała jako istotną i relewantną. Zasadnie więc zarówno organ, jak i Sąd I instancji, odnieśli się do tego zagadnienia.
Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 2a w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż z uzasadnienia wyroku wynika, że zaistniałe wątpliwości w drodze wykładni zostały usunięte.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).