II FSK 616/22

II FSK 616/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 767/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-11-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 18
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 767/20 w sprawie ze skargi PW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 września 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PW na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., I SA/Po 767/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PW (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r. Organ nie uznał, że kwoty wpływające na rachunek bankowy podatnika w dniach 18 i 27 lutego 2013 r. w łącznej wysokości 4.165.356,01 zł stanowiły zaległe wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę (95.660,47 zł) oraz umowy/umów o dzieło (4.069.695,54 zł), która to kwota miała wynikać z przedłożonego przez podatnika rachunku nr [...].
Decyzją z 22 października 2019 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.322.831,00 zł.
Zaskarżoną decyzją z 18 września 2020 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, że w 2013 r. obowiązujące stawki podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły 18 % i 32%, natomiast kwota podatku wykazana na tym rachunku w wysokości 781.700,00 zł może być wyliczona przy zastosowaniu stawki podatku 31,8281%. Skarżący został wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z jego rozliczeniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Dokumentów nie przedłożył.
3. Sąd oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy oceny, czy uzyskany przez Skarżącego w 2013 r. przychód stanowił przychód z praw majątkowych w 2013 r., zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) i czy Skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, w tym w podwyższonej wysokości, t.j. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Rację sąd przyznał organom podatkowym, które w sposób należyty zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, wnikliwie go przeanalizowały i trafnie uznały, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący uzyskał w 2013 r. przychód, który - jego zdaniem - stanowił przychód z praw majątkowych i że Skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, w tym w podwyższonej wysokości, t.j. w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w piśmie z 27 lutego 2018 r. odmówił wypowiedzenia się na skierowane do niego pytania dotyczące otrzymanych w lutym 2013 r. środków pieniężnych na rachunek bankowy, uzasadniając to ochroną swojego interesu, następnie w piśmie z 6 marca 2018 r. stwierdził, że wszystkie dokumenty związane z osobistymi sprawami finansowymi zostały przejęte przez organy ścigania. Wobec tego organ podatkowy prawidłowo do akt sprawy włączył materiał zgromadzony przez prokuraturę, w tym zeznania pracowników P. sp. z o.o., jej współwłaścicieli, osób prowadzących księgowość tej spółki oraz opinie sporządzone przez biuro ekspertyz sądowych, dotyczące prowadzenia ksiąg przez spółkę za lata 2007-2011. Organ podatkowy prawidłowo wystąpił do ZUS oraz do urzędów skarbowych w celu ustalenia wysokości świadczeń otrzymywanych przez Skarżącego ze spółki. Organ odwoławczy realizując wniosek z 9 lipca 2020 r. wezwał Skarżącego w charakterze strony na przesłuchanie w charakterze świadka, ale Skarżący mimo prawidłowego powiadomienia nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.
Za bezzasadny sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p., art. 1 i 2 § 1 K.p.c., art. 83 i art. 627 k.c. przez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o dzieło pomiędzy Skarżącym a P. sp. z o.o., podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że organ po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winien powziąć wątpliwości co do pozorności tego stosunku obligacyjnego. W ocenie sądu w zaskarżonych decyzjach nie uznano, że doszło do zawarcia pozornej czynności prawnej.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał za prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do otrzymanych przez stronę przychodów w 2013 r. w łącznej wysokości 4.165.356,01 zł, jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz podzielił zapatrywania wyrażone w tej decyzji co do braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów od osiągniętych przychodów, w tym w podwyższonej wysokości zgodnie z przepisami art. 22 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji określała Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję.
4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r., poz. 137 ze zm.- zwanej dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w toku sądowej kontroli wydanej decyzji oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powinno mieścić się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji i co powinno być przedmiotem analizy przez sąd, zwłaszcza że kwestia ta miała znaczenie z uwagi na daty wydanych w sprawie decyzji, szczególnie przez organ II instancji,
2) art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak kontroli sądu w kwestii dopuszczalności wydania decyzji przez organy podatkowe oraz uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. albowiem: z okoliczności niniejszej sprawy (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 25 października 2019 r., doręczenie pełnomocnikowi oraz stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odpowiednio 5 i 7 listopada 2019 r. oraz sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów 21 lutego 2020 r., które nie zostało ogłoszone Skarżącemu), wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dopiero w końcu 2019 r., mając świadomość tego, iż w dniu 31 grudnia 2019 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy:
a) czynności kontrolne były prowadzone już od września 2017 r., a kontrola celno -
skarbowa zakończyła się w maju 2019 r.,
b) samo postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu zostało sporządzone 21 lutego 2020 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
c) okoliczności nie uzasadniały wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a po wszczęciu do chwili obecnej - przez okres 3 lat - nie zostały podjęte żadne czynności w ramach postępowania przygotowawczego (poza jego zawieszeniem), które świadczyłyby o tym, iż organ rzeczywiście zamierzał prowadzić takie postępowanie, co skutkowało niezastosowaniem przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia,
3) art. 134 § 1 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym brak rozważenia kwestii dopuszczalności wydania decyzji przez organy podatkowe oraz uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. choć w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydaje się być uprawniony wniosek, iż miało ono instrumentalny charakter, podyktowany względami innymi niż prawne, a samo jego wszczęcie obliczone było na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie essentialia negotii zawartej umowy o dzieło, a nadto dokonania oceny materiału dowodowego w sposób błędny, dowolny i sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego (między innymi wskutek uznania za wiarygodne zeznań złożonych przez BM), w tym biznesowego oraz zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, które to uchybienia doprowadziły do fałszywych konstatacji, iż pomiędzy podatnikiem jako przyjmującym zamówienie a P. sp. z o.o. jako zamawiającym nie doszło do zawarcia umowy o dzieło oraz jego wykonania na rzecz tej spółki, a przez to nie zaistniały ustawowe przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodu z umowy o dzieło,
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 1 i 2 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 z poźn. zm., dalej jako: k.p.c.) oraz art. 83 i art. 627 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z poźn. zm., dalej jako: k.c.) poprzez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy o dzieło zawartej pomiędzy Skarżącym a P. sp. z o.o., podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego winien powziąć wątpliwość co do pozorności stosunku obligacyjnego,
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 26a § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, w sytuacji gdy przepis art. 26a § 1 O.p. uwalnia podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik,
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 70 c) O.p. z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie i pominięcie w toku dokonywanej kontroli legalności zaskarżanej decyzji polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się pod koniec 2019 r. na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 25 października 2019 r. oraz sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów 21 lutego 2020 r.), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to okoliczności sąd nie uwzględnił wbrew treści art. 134 P.p.s.a,
2) art. 30 § 4 O.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez poprzestanie na stwierdzeniu, że nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą jego realizacji, pominięcie ciężącego na płatniku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności, skierowanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do Skarżącego, podczas gdy przywołane przepisy wyraźnie określają, że płatnikami zaliczek na ww. podatek była P. sp. z o.o., a ponadto w sytuacji, w której nie było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności płatnika,
3) art. 22 ust. 9 pkt 1-4 u.p.d.o.f poprzez odmowę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości od świadczonych prac na rzecz spółki P. w ramach umowy o dzieło w sytuacji, gdy Skarżący mógł zawrzeć umowę o dzieło ze spółką, ale także do przychodu z tego tytułu mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w przywołanym
przepisie.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego , nieprzeprowadzanie rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sprawa dotyczy podatku za 2013 r., zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2019 r. Decyzja organu I instancji wydana została 22 października 2019 r., a decyzja organu II instancji - 18 września 2020 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
5. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (powoływanej dalej jako "uchwała"), przy czym opierając się na wyrywkowych jej fragmentach, wysnuł z niej niewłaściwe wnioski.
Na wstępie przypomnieć więc należy, że uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. Jak wskazano w uzasadnieniu - analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. (...) Sądy administracyjne mają również obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z powyższego wynika więc po pierwsze, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej.
Po drugie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.
Po trzecie, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego podniesiono dopiero na etapie złożenia skargi kasacyjnej. Wcześniej przesłanki wszczęcia jak i sposób prowadzenia śledztwa w sprawie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego oraz nadzorującą go prokuraturę, nie były przedmiotem zarzutów Strony skarżącej. Obecnie zarówno w skardze kasacyjnej strony jak i w odpowiedzi organu podatkowego na skargę kasacyjną – argumentacja dotycząca wszczętego postępowania karnoskarbowego została przez obie strony zaprezentowana.
Z akt sprawy wynika zatem, iż w dniu 29 maja 2019 r. prowadzący postępowanie podatkowe dział urzędu celnoskarbowego w P. przekazał informacje dotyczące niniejszej sprawy do działu dochodzeniowo-śledczego tego organu. Wśród tych informacji znajdował się wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącego. Następnie w dniu 25 października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks.
Podatnik wzywany w celu przedstawienia zarzutów nie odbierał ich i nie reagował na kierowaną do niego korespondencję (postanowienie o sporządzeniu zarzutów sporządzono w dniu 21 lutego 2020 r.). W tej sytuacji organ w dniu 27 lipca 2020 r. zwrócił się do Komisariatu Policji [...] z wnioskiem o pomoc prawną w ustaleniu miejsca pobytu podejrzanego - Skarżącego. Policja nie zdołała jednak tego ustalić. W tych okolicznościach postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu nie zostało ogłoszone, a postanowieniem Prokuratury Rejonowej , śledztwo w sprawie [..], zostało w dniu 29 lipca 2020 r. zawieszone.
Decyzją z 22 października 2019 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.322.831,00 zł. Decyzją z dnia 18 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze – wbrew twierdzeniom strony – brak jest podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w niniejszej sprawie potraktować jako instrumentalne. Wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Zresztą, samo wszczęcie (w październiku 2019 r.) nie nastąpiło bezpośrednio przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.). Trudno więc przyjąć, iż niniejsza sprawa dotyczy przypadku "wątpliwego", o jakim mowa w przytoczonej wyżej uchwale.
Oznacza to, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jest niezasadny, wobec tego brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy regulacji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p.
6. Przedstawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. strona skarżąca utrzymuje, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób błędny, dowolny i sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zarzuca, iż niezasadnie uznano za wiarygodne zeznania złożone przez BM i pominięto fakt konfliktu pomiędzy Skarżącym, jego żoną, a BM.
Tymczasem strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z rozliczeniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (zresztą sama trzykrotnie wnosiła o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi w tym zakresie). Zgodnie z informacją uzyskaną przez podatnika włączone zostały do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]).
Strona jednakże nie dostarczyła żadnych dokumentów wskazujących, iż otrzymane na jej rachunek bankowy środki pieniężne dotyczyły wypłat tytułem zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło za lata 2007-2012, które to prace miały potwierdzać przedłożony przez Stronę rachunek nr [...]. Z treści tego rachunku wynika, że został wystawiony przez Skarżącego dla P. sp. z o.o., "za wykonane prace zgodnie z umowami o dzieło – organizacja skupu katalizatorów (1,5 % wartości zakupionych katalizatorów) w latach 2007-2012. Łączna kwota brutto: 4.912.000,00 zł). Ponadto, na omawianym rachunku brak jest daty jego wystawienia oraz podpisów, a widnieją jedynie – obok zapisu "podpis wystawcy" – skrót "PW", a pod zapisem "potwierdzam otrzymanie kwoty" – podpis – skrót "BW" (zauważyć w tym miejscu należy, iż skrót PW odpowiada pierwszym literom imienia i nazwiska Skarżącego, a skrót BW – jego małżonki - udziałowca i członka zarządu P.). W aktach sprawy znajdują się także potwierdzenia otrzymanych środków pieniężnych przez podatnika, przy czym na wskazanych dokumentach znajduje się podpis członka zarządu P. sp. z o.o. – żony podatnika.
Mając powyższe na uwadze, trafnie zwraca uwagę sąd pierwszej instancji, że zakwestionowany rachunek nie zawierał podstawowych danych tj. daty i miejsca wystawienia oraz podpisu wystawcy i odbiorcy. Ponadto od kwoty wskazanego wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło nie naliczono składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pomimo istnienia takiego obowiązku. Wszystkie te okoliczności nie mogły zostać zweryfikowane z wyjaśnieniami strony, skoro pomimo potwierdzenia odbioru wezwania - nie stawiła się na przesłuchanie. Oznacza to, że zarzut dowolnego działania organów nie został poparty rzeczową argumentacją.
Odnosząc się do zeznań BM (byłego członka zarządu P.) zauważyć należy, iż organ podatkowe wzięły pod uwagę prowadzone przeciwko niemu śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] jak i okoliczności dotyczące zmian właścicielskich i zarządczych w spółce P.. Zresztą wskazanie przez podatnika, że wszystkie dowody i materiały w przedmiotowej sprawie posiada Prokuratura skutkowały włączeniem tego materiału, a w tym zeznań pracowników P. sp. z o.o., jej współwłaścicieli, osób prowadzących księgowość tej spółki, opinii sporządzonych przez Biuro Ekspertyz Sądowych, dotyczących prowadzenia ksiąg przez P. za lata 2007-2011. Dodatkowo organ podatkowy wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i urzędów skarbowych o udostępnienie danych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez podatnika od P. oraz ich źródła - Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził, że nie zostały opłacone składki od wynagrodzeń wypłaconych Podatnikowi w 2013 r. z tytułu umowy o dzieło w zakresie organizacji skupu katalizatorów za lata 2007-2012 oraz z tytułu zaległych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za 2011 r. i 2012 r. (k. 263, 240, 243 tom 1,1434 tom VIII).
Mając powyższe na uwadze, należy zaaprobować ocenę WSA w Poznaniu dotyczącą stanowiska organów podatkowych co do tego, iż w niniejszej sprawie brak było samej umowy o dzieło, jak również informacji dotyczącej jej treści, a także materialnych dowodów potwierdzających wykonanie utworu określonego ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie brak było podstaw do ustalenia stosunku cywilnoprawnego powoływanej przez stronę umowy (ustnej), w trybie art. 199a § 3 O.p., gdyż przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, czy konsekwencje podatkowych działań podatnika.
Zasadnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, iż trafna pozostaje ocena organów, iż brak było dowodów potwierdzających wykonanie przez podatnika dzieła zgodnie z przedłożonym rachunkiem nr [...], jak również jego związku z otrzymanymi w 2013 r. wpłatami na rachunek bankowy strony. Tym samym trudno mówić o istnieniu przedmiotu prawa autorskiego (brak umowy o dzieło) i możliwości uwzględnienia faktycznie poniesionych kosztów (podatek w niniejszej sprawie nie został pobrany przez płatnika).
7. Bezzasadny także pozostaje zarzut naruszenia art. 26a § 1 O.p., który odnosi się do podstawy opodatkowania czynności o których mowa w art. 12, art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. – skoro w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania wystąpienia przychodu ze wskazanych w tych przepisach źródeł przychodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji, w szczególności zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiocie określenia wobec Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Nie budzą również zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe i wsparte przekonującą argumentacją ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczące kwalifikacji wpłat dokonanych w 2013 r. Właściwie uzasadnione są także twierdzenia tego sądu co do braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w tym w podwyższonej wysokości zgodnie z przepisami art. 22 u.p.d.o.f.
8. W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.