II FSK 614/22

II FSK 614/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 995/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 995/21 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.284.2021.2.AR UNP: 1464713 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r, sygn. akt I SA/Łd 995/21, w sprawie ze skargi P. S.A. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 października 2021 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił, że Spółka zajmuje się produkcją wyrobów farmaceutycznych, leków generycznych, kosmetyków, suplementów diety i leków bez recepty. Produkty Spółki sprzedawane są na rynkach Europy Środkowej i Wschodniej, państw bałtyckich oraz na Dalekim Wschodzie. Spółka toczyła spór dotyczący naruszenia przez nią praw własności intelektualnej do jednego z produktów międzynarodowej grupy farmaceutycznej (dalej: "Grupa"). Przedmiotem sporu był produkt będący wziewnym lekiem stosowanym w leczeniu chorób dróg oddechowych, aplikowanym przy użyciu inhalatora. Zdaniem Grupy inhalatory Spółki są podobne do inhalatora stosowanego przez Grupę i naruszają prawa własności intelektualnej Grupy do inhalatora, a ich wprowadzanie na rynek przez Spółkę stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Grupa wszczęła postępowanie o naruszenie przez Spółkę praw własności intelektualnej i popełnienie czynu nieuczciwej konkurencji na terytorium Polski oraz złożyła w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) wnioski o unieważnienie wzorów wspólnotowych przedstawiających sporne inhalatory, zarejestrowanych na rzecz Spółki. Z kolei Spółka złożyła w EUIPO wnioski o unieważnienie niektórych przestrzennych znaków towarowych należących do spółki z Grupy, które przedstawiały inhalator Grupy. W związku z powyższymi postępowaniami strony postanowiły zawrzeć ugodę pozasądową i umowę o koegzystencji (dalej: "Ugoda"), celem zakończenia trwających postępowań, uregulowania wzajemnych roszczeń i ustalenia zasad współistnienia produktów obu stron na rynku. Na mocy Ugody strony ustaliły, że wszelkie postępowania toczące się pomiędzy stronami zostaną wycofane celem ich umorzenia. Każda ze Stron zrzekła się wszelkich roszczeń, praw, żądań i kompensat na terytorium Polski, zarówno istniejących w dacie zawarcia Ugody, jak i potencjalnie przyszłych. Dodatkowo na mocy Ugody Spółka: a) zobowiązała się do zaprzestania korzystania z kształtów inhalatorów określonych w Ugodzie, w tym do produkcji, oferowania, prowadzenia ich akcji promocyjnych, b) uzyskała przyznanie Grupy, że może wykorzystywać jeden kształt inhalatora w pełnym zakresie komercyjnym; c) uzyskała przyznanie Grupy, że może wykorzystywać jeden kształt inhalatorów w ograniczonym zakresie. Spółka wyjaśniła, że Grupa posiada unijne znaki towarowe przedstawiające inhalator Grupy wskazany we wniosku, zarejestrowane w EUIPO. Spór pomiędzy stronami nie dotyczył roszczeń z tytułu naruszenia praw do ww. znaków towarowych, Grupa nie podniosła takich roszczeń. Grupa wystąpiła z roszczeniami z tytułu naruszenia majątkowych praw autorskich do inhalatora i praw do znaku powszechnie znanego oraz z tytułu popełnienia czynów nieuczciwej konkurencji. Kwestia majątkowych praw autorskich do inhalatora i praw do znaku powszechnie znanego była główną osią sporu w postępowaniu przeciwko Grupie. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, Grupa nie posiada wspomnianych praw. Zatem: a) Grupie przysługują prawa do znaków towarowych, ale nie były one przedmiotem roszczeń ani sporu, ugoda nie dotyczy również roszczeń z tytułu ich naruszenia; b) zdaniem Spółki, Grupie nie przysługują majątkowe prawa autorskie i prawa do znaku powszechnie znanego. Ta kwestia była przedmiotem sporu, ale nie można całkowicie wykluczyć, że sąd w sporze przyznałby rację Spółce. W Ugodzie strony postanowiły, że, mając na uwadze odstąpienia od roszczeń i zobowiązania do wycofania się ze wszelkich postępowań, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Grupy określoną w Ugodzie kwotę, w związku z: "(odpowiednio) opracowaniem, produkcją, marketingiem, sprzedażą lub innymi transakcjami Produktem (...) i jakimkolwiek innym Produktem". Na mocy Ugody Spółce nie został przyzna licencja ani nie zostały na jej rzecz przenoszone żadne prawa. Spółka wskazała, że kwota świadczenia określona w Ugodzie nie stanowi opłaty za korzystanie z praw własności intelektualnej Grupy na podstawie licencji lub w innej formie, gdyż, Grupa nie posiada praw, które były przeciwstawione inhalatorom Spółki a treść ugody była uzgadniania w świetle takiego stanowiska Wnioskodawcy. Kwota świadczenia dotyczyła zobowiązania się Grupy do powstrzymywania się od dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie ze wskazanych w ugodzie kształtów inhalatora zarówno przed zawarciem Ugody (co do inhalatorów używanych przez Wnioskodawcę przed jej zawarciem), jak i po zawarciu Ugody (co do jednego inhalatora określonego w Ugodzie w pełnym zakresie, i z drugiego inhalatora w ograniczonym zakresie) oraz zrzeczenia się przez Grupę określonych w Ugodzie roszczeń. Kwota określona w Ugodzie to płatność jednorazowa, następuje po zawarciu ugody i w przyszłości żadne kolejne płatności nie będą dokonywane, płatności nie będą się cyklicznie powtarzać w kolejnych latach. Niemniej, płatność nie została dokonana jednym przelewem, ale kilkoma, na podstawie osobnych faktur. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Grupy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy płatności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, płatności dokonywane na rzecz Grupy, na podstawie faktur, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i są to koszty pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. potrącalne są w dacie ich poniesienia. Wynagrodzenie wypłacane Grupie stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten służy zarówno zabezpieczeniu Spółki przed stratami finansowymi, jak i uzyskiwaniu przyszłych przychodów. Jednocześnie wydatek taki nie został wskazany w katalogu art. 16 u.p.d.p. a przepis ten należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć w sposób ścisły, tylko wymienione w nim tytuły kar umownych i odszkodowań nie stanowią kosztów podatkowych. W opinii Spółki, kwota płacona na rzecz Grupy nie stanowi odszkodowania, nie ma charakteru odszkodowawczego.
1.3. DKIS uznając stanowisko strony za nieprawidłowe wskazał, że Spółka jednoznacznie wskazała, iż bezpośrednim celem spełnienia tego świadczenia jest zrzeczenie się przez Grupę wszelkich roszczeń wobec Spółki związanych z korzystaniem przez nią z inhalatorów o kształtach używanych przez nią przed zawarciem Ugody, w tym zrzeczenie się roszczeń objętych toczącym się postępowaniem o naruszenia praw własności intelektualnej Grupy i cofnięcie powództwa w całości. Zakończenie sporu umożliwiło minimalizację ewentualnych kosztów (strat), jakie Skarżąca byłaby zobowiązana ponieść na wypadek negatywnego rozstrzygnięcia sporu, w tym zapłaty odszkodowania na rzecz Grupy bądź poniesienia ewentualnych kosztów prowadzenia procesu sądowego. Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego, poniesienie przez Spółkę wydatków na rzecz Grupy w zamian za zrzeczenie się roszczeń praw, żądań i kompensat nie realizowało w opinii organu celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Rozpatrując charakter poniesionych przez Spółkę wydatków wobec części art. 15 ust. 1 u.p.d.p., która odnosi się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, organ interpretacyjny uznał, iż poniesione Wydatki nie spełniają przesłanki zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za bezprzedmiotowe uznano wobec tego odnoszenie się do pytania Nr 2.
2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie DKIS pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku § 3 i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie Interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek wynikał z jej zaniedbania i naruszenia praw Grupy; 2. błąd wykładni i nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że poniesiony wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że oba zarzuty podniesione w skardze były uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że stosując określony model inhalatora, niebędący autorskim modelem Spółki, musiała ona mieć świadomość możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu, co oznacza, że poniesienie spornych wydatków wynikało z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Czyniąc takie założenie, będące istotną podstawą wydanej interpretacji, niezgodnej ze stanowiskiem Spółki, organ naruszył obowiązek oparcia interpretacji wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartym w wniosku i zakazie uzupełniania przez organ tego stanu faktycznego. Sąd a quo podniósł, że we wniosku nie zostało wskazane, że rozpoczynając stosowanie określonych aplikatorów Spółka miała lub choćby powinna mieć świadomość możliwości naruszenia praw Grupy, nie zostało określone, czy Spółka podejmowała lub nie podejmowała jakiekolwiek działania w celu zapobieżenia naruszenia praw Grupy, czy Spółka w ogóle miała świadomość istnienia praw Grupy, które później zostały przez tę ostatnią podniesione. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, czy Spółce można przypisać jakieś zaniedbania w zakresie stosowania dystrybucji środków wziewnych w określonych aplikatorach. Nie wiadomo czy i jakie działania Spółka w tym zakresie podejmowała, a jeżeli tak, to jaki był ich wynik. Za zasadny Sąd meriti ocenił więc zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez oparcie wydanej interpretacji indywidualnej nie na opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale na opisie rozszerzonym przez organ. Uzasadniając słuszność drugiego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie przedmiotem sporu jest to, czy wydatek opisany we wniosku można potraktować jako poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Opisany we wniosku wydatek miał, w ocenie Sądu a quo charakter wydatku mającego na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Źródłem przychodów Spółki jest produkcja i wprowadzania na rynek m.in. leków wziewnych aplikowanych przy użyciu aplikatorów. Istotne jest to, że kwota, którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Grupy w Ugodzie pozasądowej nie była żadnym odszkodowaniem, w szczególności z Ugody nie wynikało, że miałoby to być odszkodowanie za spowodowanie przez Spółkę szkody na skutek jej niestarannego działania. Sąd meriti zaznaczył, że Ugoda zapewniła Spółce bezpieczeństwo i możliwość kontynuowania sprzedaży produktów, co do których Grupa zgłosiła swoje roszczenia. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie tylko służy zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów, ale ma również na celu minimalizację strat, które mogłyby potencjalnie zaistnieć, gdyby Ugoda nie została zawarta.
3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. polegające na uwzględnieniu przez Sąd meriti skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w skutek błędnego uznania, że Organ oparł wydaną interpretację indywidualną nie na opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale na opisie rozszerzonym przez organ, podczas gdy Organ wydając sporne rozstrzygnięcie ograniczył się jedynie do analizy okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji to uchybienia jakich dopuścił się WSA w Łodzi uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki w związku z zawartą Ugodą pozasądową zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Organu, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wydatków, które Skarżąca poniosła w związku z zawartą Ugodą pozasądową, za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., gdyż DKIS nie rozszerzył opisu stanu faktycznego i oparł swoją interpretację przepisów prawa podatkowego o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Ocena stanu świadomości Spółki dokonana przez organ interpretacyjny co do możliwości naruszenia praw Grupy wynikała z oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym i nie oznaczała jego modyfikacji. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dotyczące działań podjętych w przeszłości przez Spółkę, a mówiące o braku należytej staranności, zaniedbaniach oraz nieracjonalnych działaniach poczynione zostały w kontekście przesłanki racjonalności działania podatnika co do celowości wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko i wyłącznie w takim kontekście zostały podniesione w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej argumenty o istnieniu świadomości u podatnika, co do możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu. Sam brak wskazania we wniosku interpretacyjnym przez Spółkę, że miała lub nie miała ona świadomości naruszenia praw własności intelektualnej Grupy był bez znaczenia dla oceny prawnej jej działań i nie pozbawiał organu interpretacyjnego oceny charakteru poszczególnych okoliczności faktycznych, które doprowadziły do wykładni operacyjnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
4.3. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia świadczenia pieniężnego określonego w Ugodzie z Grupą w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sama okoliczność, że należność ta została określona w ugodzie nie może oznaczać automatycznie, że stanowi ona koszt w rozumieniu analizowanej normy, z uwagi na brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, uprawnione było stanowisko Spółki, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie DKIS prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić do wniosku, że zapłata świadczenia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, warunkujące zaklasyfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
4.4. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. CBOSA; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, publ. ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46; uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy wobec tego wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publ. CBOSA).
4.5. Należy wskazać na istotne dla oceny prawnej okoliczności faktyczne podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór o naruszenie prawa własności intelektualnej (znaku towarowego) do inhalatora stosowanego przez Spółkę został zainicjowany przez Grupę, która stanęła na stanowisku, że inhalatory Skarżącej są podobne do inhalatorów stosowanych przez nią, a ich wprowadzanie na rynek przez Spółkę stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. To Grupa jako pierwsza wszczęła postępowanie o naruszenie przez Spółkę praw własności intelektualnej i o popełnienie czynu nieuczciwej konkurencji na terytorium Polski oraz złożyła w EUIPO wnioski o unieważnienie wzorów wspólnotowych przedstawiających sporne inhalatory, zarejestrowanych na rzecz Spółki. Dopiero w reakcji na te działania Spółka złożyła w EUIPO wnioski o unieważnienie niektórych przestrzennych znaków towarowych należących do Grupy. Efektem Ugody było: po pierwsze zobowiązanie się Spółki do zaprzestania korzystania z kształtów inhalatorów określonych w Ugodzie; po drugie przyznanie Grupy, że Spółka może wykorzystywać tylko jeden kształt inhalatora w pełnym zakresie komercyjnym; po trzecie przyznanie Grupy, że Spółka może wykorzystywać tylko jeden kształt inhalatorów w ograniczonym zakresie; po czwarte zapłata świadczenia przez Spółkę na rzecz Grupy w zamian za jej zobowiązanie się do powstrzymywania się od dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie ze wskazanych w Ugodzie kształtów inhalatora zarówno przed zawarciem Ugody, jak i po jej zawarciu (lecz wyłącznie do jednego inhalatora określonego w Ugodzie w pełnym zakresie i drugiego inhalatora w ograniczonym zakresie) oraz zrzeczenia się przez Grupę określonych w Ugodzie roszczeń. Nie ulega wątpliwości, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane w określonych warunkach, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednakże sytuacja, w której Spółka poprzez wynik podejmowanych działań w istocie przyznaje, że doszło z jej strony do naruszenia praw własności przemysłowej innego podmiotu działającego na tym samy rynku i w efekcie czego zobowiązuje się dobrowolnie zapłacić określoną kwotę, która w jej ocenie stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodu, nie może być zgodna z prawidłową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.
4.6. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p podkreślenia wymaga, że wydatki z tytułu zapłaty świadczenia pieniężnego określonego w Ugodzie dotyczyły uwolnienia się od odpowiedzialności za zawinione działania i miały w tym znaczeniu ograniczyć straty Spółki, które mogły być większe w przypadku kontynuowania sporu z Grupą. Tym samym wydatek taki ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do powstania przychodu. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza i sprzedaż m.in. wyrobów farmaceutycznych. Od spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkcją i sprzedażą m.in. inhalatorów, można i należy wymagać racjonalnego działania także przy opracowaniu i oferowaniu towarów w określonym opakowaniu, które może stanowić znak towarowy w postaci formy przestrzennej, w tym jego kształtu. Trafnie w tym kontekście w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej wskazano na przepis art. 296 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, zgodnie z którym osoba, której prawo ochronne na znak towarowy zostało naruszone, lub osoba, której ustawa na to zezwala, może żądać od osoby, która naruszyła to prawo, zaniechania naruszania, wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, a w razie zawinionego naruszenia również naprawienia wyrządzonej szkody: 1) na zasadach ogólnych albo 2) poprzez zapłatę sumy pieniężnej. Pomimo zastrzeżenia poczynionego w Ugodzie, Spółka poza dwoma wzorami inhalatorów w rzeczywistości przyznała, że nie posiadała praw do pozostałych wzorów, a ponadto jednostronnie zobowiązała się do zapłaty świadczenia na rzecz Grupy, jak również wycofała wszystkie swoje roszczenia. Tym samym celem gospodarczym, który przyświecał działaniom Skarżącej nie było uzyskiwanie przychodów, lecz wygaszenie sporu co do praw własności przemysłowej. Jedynie w ograniczonym zakresie Spółka uzyskała zgodę Grupy na korzystanie z dwóch kształtów inhalatorów. Nielogiczne byłoby uznanie zapłaty określonej kwoty pieniężnej za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy jej zapłata miała uchronić ją przed większymi konsekwencjami z uwagi na niestaranne działania z przeszłości. W przeciwnym przypadku wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników naruszających uczciwą konkurencję, zakładających poniesienie dolegliwości finansowych za zawinione działania i ponoszących z tego tytułu odpowiedzialność. Co prawda zapłata świadczenia pozwoliła Spółce na wykorzystywanie dwóch typów inhalatorów, lecz czyniła ona to już wcześniej. Tym samym zapłata świadczenia nie nastąpiła z przyczyn niezależnych od niej. Jak wskazano istotne jest, aby zapłacenie określonej sumy pieniężnej, niezależnie od tego czy nazywane jest ono karą, bądź odszkodowaniem, nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Słusznie zatem organ interpretacyjny skonstatował, że zapłata świadczenia wynikała z zaniedbań i nieracjonalnych działań z przeszłości, gdyż Skarżąca powinna mieć świadomość możliwości naruszenia praw własności intelektualnej innego podmiotu. Tym samym przyjąć należało oceniając zachowanie Skarżącej, że nie zachowała ona należytej staranności w tym zakresie. Zapłata świadczenia co prawda pozwoli Spółce na sprzedaż w przyszłości dwóch typów inhalatorów, lecz trzeba rozróżnić sytuację, gdy zapłata taka wynika z przyczyn niezależnych od Spółki, tj. siły wyższej, czy zmiany uwarunkowań gospodarczych, od sytuacji gdy wynika z niewywiązania się z respektowania praw innych przedsiębiorców. Tym samym Sąd pierwszej instancji wadliwie założył, że zawarcie Ugody i zapłata w jej ramach sumy pieniężnej zapewniła Spółce bezpieczeństwo i możliwość kontynuowania sprzedaży produktów, co do których Grupa zgłosiła swoje roszczenia. Podkreślenia wymaga bowiem, że przede wszystkim Spółka zobowiązała się do zaprzestania korzystania z kształtów inhalatorów określonych w Ugodzie, z których korzystała wcześniej, a ponadto do zapłaty świadczenia za powstrzymywanie się przez Grupę od dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej poprzez korzystanie ze wskazanych w Ugodzie kształtów inhalatora. Poczynione powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny uwagi prowadzą do wniosku, że Skarżąca nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych poniesionego wydatku w postaci świadczenia pieniężnego określonego w Ugodzie.
4.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).