II FSK 612/25

II FSK 612/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 696/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 4a pkt 10, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1d i 1e
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 2 ust. 5, art. 12 ust. 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 351
art. 3 pkt 9
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 696/24 w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2024 r., nr 3001-IOV-21.4100.10.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. I SA/Po 696/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi S. sp. k. w O. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2024 r., nr 3001-IOV-21.4100.10.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3 czerwca 2024 r., nr 3032-SKP[1].4100.1.2024, i orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Spółka pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Wraz z wnioskiem złożono kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2021 r. Spółka podniosła, że w 2021 r. była uprawniona do zastosowania obniżonej 9% stawki podatku. Wskazała m.in. że w dniu 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika CIT. Przed wskazanym dniem nie była ona podatnikiem wskazanego podatku oraz nie istniał inny "rok podatkowy" Spółki, zatem nie można mówić o przychodach uzyskanych w poprzednim roku podatkowym; pierwszy rok podatkowy Spółki jako podatnika wskazanego podatku obejmował okres od dnia 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Spółki spełniała ona warunek uznania jej za małego podatnika w pierwszym roku podatkowym.
Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ wyjaśnił, powołując się na art. 19 ust. 1d i 1e oraz art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej jako: "u.p.d.o.p."), jak też art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa nowelizująca z dnia 28 listopada 2020 r."), że skarżąca jest kontynuatorem prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętej w dniu 15 października 2014 r., a jedynie z mocy ustawy zmienił się jej status podatkowy. Rok obrotowy 2021 Spółki zaczął się w dniu 1 stycznia 2021 r. i trwał do dnia 31 grudnia 2021 r. Przyznanie skarżącej, jako spółce komandytowej, statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej jednak nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. W przypadku spółki komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jej rokiem obrachunkowym był rok kalendarzowy, dla ustalenia statusu "małego podatnika" poprzednim rokiem podatkowym był okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka w 2021 r. nie spełniła więc przesłanki uzyskania statusu małego podatnika.
Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, popierając argumentację organu pierwszej instancji.
Po rozpoznaniu skargi złożonej przez Spółkę, WSA w Poznaniu uchylił decyzje wydane w obu instancjach.
Sąd wskazał, że Dyrektor IAS, analizując sporną definicję małego podatnika, wprost dostrzegł, że spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego. Zastrzegł jednak, że spółka tego rodzaju miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe i ustalić rok obrotowy, przez co konieczne, zdaniem organu, było odniesienie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej jako: "u.o.r.") oraz pojęcia roku obrachunkowego. W rezultacie organ ten stwierdził, że w przypadku skarżącej, która w dniu 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dla ustalenia statusu małego podatnika poprzednim rokiem podatkowym będzie okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W kontekście tego rodzaju argumentacji organu sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca, formułując definicję legalną "małego podatnika", w jej definiensie posłużył się wyłącznie pojęciem roku podatkowego, a nie roku obrotowego. Określenia "rok obrotowy" nie należy utożsamiać z określeniem "rok podatkowy". Zatem fakt, że Spółka przed dniem 1 maja 2021 r. nie posiadała roku podatkowego, nie uzasadnia w żadnej mierze niejako odwoływania się w zastępstwie pojęcia roku podatkowego do pojęcia roku obrotowego zdefiniowanego na gruncie ustawy o rachunkowości. W realiach niniejszej sprawy pojęcie roku podatkowego znajduje zastosowanie względem skarżącej dopiero od dnia 1 maja 2021 r. Przed wskazaną datą skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do tego czasu skarżąca była podmiotem transparentnym podatkowo, a wszelkie jej przychody oraz koszty były na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego przypisywane jej wspólnikom.
Sąd stwierdził zatem, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca uzyskała status podatnika CIT w dniu 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z dniem 31 grudnia 2021 r. W rezultacie należało uznać, że zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Wskazany przepis wprost wyłącza wymóg posiadania statusu małego podatnika przez podatników rozpoczynających prowadzenia działalności w roku jej rozpoczęcia.
Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie oddaleniu skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niezasadne uznanie, iż w sprawie nieuwzględniona została konstytucyjna zasada in dubio pro tributario, gdyż sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż wykładnia przepisów prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego i funkcjonalnego) nie daje w istocie zadowalających rezultatów, w sytuacji gdy zdaniem organu wykładnia przepisów nie prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które musiałyby być rozstrzygane na korzyść podatnika;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż nakazuje organom podatkowym przyjęcie wykładni, że spółka komandytowa, która od dnia 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej pierwszy rok podatkowy kończył się w dniu 31 grudnia 2021 r., była uprawniona do opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że spółka komandytowa, która od dnia 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej pierwszy rok podatkowy kończył się w dniu 31 grudnia 2021 r., była uprawniona do opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku, podobnie jak podatnik rozpoczynający działalność zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1e u.p.d.o.p.;
2. art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktu, iż spółka komandytowa przed uznaniem jej za podatnika CIT nie miała roku podatkowego, jednakże miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz ustalić rok obrotowy; w konsekwencji organy zasadnie uznały, że należy odnieść się do pojęcia roku obrachunkowego, co skutkuje przyjęciem, że w przypadku skarżącej, która od dnia 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT dla ustalenia statusu "małego podatnika", poprzednim rokiem podatkowym będzie okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., co zostało niezasadnie zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie koncentruje się na możliwości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki opodatkowania 9% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem wynikający z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. sprowadza się do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów Spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla Spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu tego przepisu. Na tle tych przepisów sporna pozostawała również ich wykładnia w zakresie zastosowania do spółek komandytowych, które podobnie jak skarżąca od dnia 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie używanych w nich pojęć "poprzedniego roku podatkowego" oraz "podmiotu rozpoczynającego działalność".
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyroku (tezowanym) z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. II FSK 2080/23, w odniesieniu do opartej na zbliżonych podstawach skargi kasacyjnej dotyczącej analogicznego problemu prawnego.
W pierwszej kolejności, dla porządku, należało przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Warunkiem zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika (art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.). Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.). Z kolei małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.).
Przy kwalifikowaniu spółek komandytowych do niższej stawki podatkowej ocenie podlega określony w tych przepisach status małego podatnika; wymóg ten wynika wprost z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. Warunki te nie dotyczą jedynie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust.1e tej ustawy). Wskazane w ostatnio cytowanym przepisie zastrzeżenia nie występują w rozpoznawanej sprawie i z tego względu nie mają wpływu na jej wynik. Zatem dla przyjęcia, że spółka była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według 9% stawki należało wyjaśnić, czy przysługuje jej status małego podatnika lub czy znajdowała się ona w grupie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności.
Wykładnia literalna, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie prowadzi do wniosków, jakie próbuje wywodzić z brzmienia omawianych przepisów organ. Przepisy te (art. 19 ust.1 pkt 2, ust. 1d, ust.1e oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie na rok podatkowy lub poprzedni rok podatkowy i nie mogą być rozumiane w inny sposób niż to wynika z określeń tych terminów zawartych w ustawach podatkowych. W szczególności za nieznajdujące usprawiedliwienia należało uznać odwoływanie się przez organ podatkowy na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej do odmiennego znaczeniowo pojęcia "roku obrachunkowego" zdefiniowanego na gruncie prawa bilansowego.
Odnosząc się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.
Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego.
Kierując się tymi ogólnymi uwagami na tle wykładni przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należało, że poszukiwanie innych niż językowa metoda wykładni, prowadziło organ do pozbawienia podatnika (spółki komandytowej) uprawnienia w pierwszym jej roku podatkowym zastosowania obniżonej stawki podatkowej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. - rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p.
W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności, do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a).
W obu sytuacjach, stosownie do art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskano status podatnika. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6).
Z przepisem tym koresponduje regulacja art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., w której postanowiono, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.
Co również należało odnotować, w art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r. wprowadzono w art. 8 u.p.d.o.p. nowy ust. 2b dotyczący pierwszego roku podatkowego spółki jawnej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Podobnej regulacji dotyczącej pierwszego roku podatkowego nie wprowadzono w odniesieniu do spółek komandytowych uzyskujących status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia (art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej) lub dniem 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 tej ustawy).
Jak wynika z przytoczonych przepisów definiujących pojęcie roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, podstawową kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała - z wyjątkiem spółki jawnej - w 2021 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak niewątpliwie w ocenie składu orzekającego pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" w odniesieniu do podatników posiadających status osoby prawnej należy rozumieć dzień, w którym ów podatnik uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Z uwagi na brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do spółek komandytowych nieposiadających osobowości prawnej, pierwszy rok podatkowy należy wiązać z objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust.1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r.
W rozpoznawanej sprawie Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z dniem 31 grudnia tego roku. Oznaczało to również w ocenie NSA, wobec braku innych regulacji w ustawie nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., że z dniem 1 maja 2021 r. spółka rozpoczęła działalność w znaczeniu podanym w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Przy zachowaniu innych warunków do oceny uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, zastosowanie miał art. 19 ust.1e u.p.d.o.p. Bez znaczenia zatem pozostawała analiza wielkości uzyskiwanych przychodów przez Spółkę w okresie poprzedzającym uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Z kolei definicję roku obrotowego, do której odwołuje się organ w skardze kasacyjnej, zawiera art. 3 pkt 9 u.o.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zasady określania roku obrotowego mają zastosowanie także do spółek komandytowych. Faktem jest, na co wskazuje ta ustawa, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że do końca 2020 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów komplementariuszy oraz komandytariuszy nie ustalało się do końca 2020 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych uchwały NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12). Ponieważ spółka komandytowa nie miała statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany rok obrotowy nie był jednocześnie rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego - ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółkę komandytową - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był przed dniem 1 stycznia 2021 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".
Przypomnieć również należy, że preferencyjna 9% stawka opodatkowania została wprowadzona w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r. w art. pkt 9 lit. a w zw. z art. 17 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 2159, dalej jako: "ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r."). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji druk nr 2854) wyjaśniono, że obniżona stawka podatku (9%) będzie przysługiwać w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych. Stawka ta przysługiwać ma tym podatnikom, u których przychody w danym (bieżącym) roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (obecnie po zmianach 2 000 000 euro – przyp. sądu). Stosowanego przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonywać się będzie według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Z preferencji będą jednak mogli skorzystać ci podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika (ustalany w oparciu o przychodu z poprzedniego roku podatkowego) chyba, że jest to ich pierwszy rok podatkowy. Zgodnie z treścią nowelizowanych przepisów warunek nieprzekroczenia przez podatnika - wskazanej w przepisie wartości przychodów osiągniętych w roku podatkowym (innych niż z kapitałów pieniężnych) po przekroczeniu, której (tj. po przekroczeniu wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro) podatnik traci prawo do niższej stawki - dotyczy podatnika zarówno rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku jak i też podatnika kontynuującego działalność, który posiada status małego podatnika. Tym samym podatnicy rozpoczynający działalność jak kontynuujący działalność -mały podatnik, w sytuacji gdy w danym roku (niezależnie, czy jest to rok rozpoczęcia, czy np. któryś z kolei rok prowadzonej działalności) przekroczą wyżej wskazany próg przychodów, tracą prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych.
Co istotne, w dodawanych ust. 1d i 1e (art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r.) wprowadzono dodatkowy warunek stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Będzie nim konieczność posiadania w danym roku podatkowym statusu małego podatnika (ust. 1d), przy czym warunek ten nie będzie miał zastosowania do podatników rozpoczynających działalność w ich pierwszym roku podatkowym. Jednocześnie za podatnika rozpoczynającego działalność nie będą uznawane podmioty o których mowa w art. 19 ust. 1a (powstałe w wyniku wymienionych w tym przepisie działań restrukturyzacyjnych).
Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wynika jednoznacznie, jaki był cel wprowadzenia obniżonej stawki opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ograniczenia w jej zastosowaniu. Ograniczenia te, jak wyjaśniono, dotyczyły rozmiarów prowadzonej działalności (mały podatnik) oraz okoliczności, czy podatnik powstał (został utworzony) w wyniku wskazanych w art. 11 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. działań restrukturyzacyjnych, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu (dzień następujący po dniu ogłoszenia - art. 15) a przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2019 r.). Ograniczenia te nie odnosiły się do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie dotyczącej objęcia zasadami opodatkowania tym podatkiem podmiotów dotychczas niebędących podatnikami podatku dochodowego (spółki jawne i spółki komandytowe wymienione w art. 22 i art. 102 Kodeksu spółek handlowych).
Z przedstawionych względów za prawidłową i znajdującą oparcie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek komandytowych w ich pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczeniem wynikającym z art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., to ustawa zmieniająca wprowadzałaby odpowiedni przepis nakazujący ustalenie statusu spółki jako małego podatnika na podstawie jej przychodu z poprzedniego roku obrotowego. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należało przyjąć, że pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był rok trwający od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. Dlatego dla ustalenia statusu małego podatnika nie powinna ona uwzględniać sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka komandytowa, która na zasadach wynikających z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z dniem 31 grudnia tego roku, była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku tak jak podatnik rozpoczynający działalność zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1e u.p.d.o.p.
Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia: art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r.
Skoro w bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy przychody spółki osiągnięte w roku podatkowym trwającym od 1 maja do 31 grudnia 2021 roku nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro oraz przychody skarżącej nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym (bo takiego nie miała) kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, a jednocześnie Spółka nie jest podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-1c u.p.d.o.p., to zasadnie wnosiła ona o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obliczonym według stawki podstawowej 19% zamiast stawki obniżonej 9%.
W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r., to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zasadności organ upatruje w wydaniu orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zasadności podnoszonego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez niezasadne uznanie, iż w sprawie nieuwzględniona została konstytucyjna zasada in dubio pro tributario. Sporne w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego nie budziły niedających się usunąć w drodze wykładni wątpliwości. Z tego powodu wskazanie sądu pierwszej instancji co do pożądanej powinności zastosowania tej zasady na gruncie niniejszej sprawy przez organy nie była konieczna. Niemniej w żadnym wypadku nie stanowi to o wadliwości orzeczenia przemawiającej za jego uchyleniem.
Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.