II FSK 6/05

II FSK 6/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Edyta Anyżewska
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 276/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2004-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 23-24, art. 25 ust. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 93 par. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 551 par. 2, art. 553
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Tezy
Art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ nie operuje w pkt 3 pojęciem wierzytelności w rozumieniu cywilnoprawnym lecz pojęciem przychodu należnego co jest przecież pojęciem podatkowym, co w przypadku przekształcenia spółki cywilnej i fikcji prawnej z art. 551 par. 2 oraz skutków przekształcenia z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ oznacza, że przesłanka wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji została spełniona.
W pojęciu "ustawy" zawartym w art. 93 par. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mieści się niewątpliwie ustawa o restrukturyzacji.
Skoro restrukturyzacji podlegają należności z tytułu podatku dochodowego to odnoszą się one do tych, które przynależą jako przychód także spółkom cywilnym. Jeżeli więc art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji używa pojęcia przedsiębiorcy to odnosi się on także do spółki cywilnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 276/04 w sprawie ze skargi "D." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 12 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "D." Sp. z o. o. w T. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. I SA/Bd 276/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 grudnia 2003 r. określającą Sp. z o.o. "D." w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 16.639 zł. Z przyjętego przez Sąd uzasadnienia wynika, że Spółka z o.o. "D." powstała na skutek przekształcenia Spółki cywilnej "D." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2002 r. Pismem z dnia 14 października 2002 r. /uzupełnionym dnia 22 października 2002 r./ Spółka stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. wykaz wierzytelności na łączną kwotę 69.245,30 zł. Wierzytelności te powstały w okresie od 1999 r. do stycznia 2001 r., a wiec w czasie istnienia Spółki cywilnej "D.".
Z przedstawionej kwoty wierzytelności Spółka z o.o. "D." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za powyższy okres rozliczeniowy z tytułu premii podatkowej kwotę 64.030,12 zł.
Z dalszych ustaleń wynika też, że Spółka z o.o. "D." przed złożeniem rozliczenia w dniu 2 stycznia 2003 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w którym pytała czy jako Spółka przekształcona ze Spółki cywilnej może korzystać z premii podatkowej. Urząd ten pismem z dnia 31 stycznia udzielił jej odpowiedzi pozytywnej, jednakże Izba Skarbowa w B. pismem z dnia 29 lipca 2003 r. powołując się na art. 14b par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwana dalej Ord. pod. poinformowała Spółkę, że nie ma prawa do skorzystania z premii podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że nie negując dopuszczalności takiego przekształcenia, zgodnego z art. 551 par. 2 i art. 553 Ksh i przysługiwania Spółce przekształconej "D." wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej organ ten podkreślił, że obowiązujący w ówczesnym stanie prawnym art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. zastrzegał, że "odrębne przepisy mogą stanowić inaczej". Tak jest w tym przypadku, gdyż odmienną regulację jako wyjątek od zasady zawiera art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, z których wynika, że premia podatkowa przysługuje przedsiębiorcy, jeżeli wierzytelności te stanowiły należny mu przychód przed dniem 1 lipca 2002 r. Tymczasem zgodnie z powołanymi przepisami przedsiębiorcami byli wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka cywilna i tylko oni podlegali odrębnemu rozliczeniu się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Za tym rozwiązaniem przemawia też art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji nakazujący stosowanie do premii podatkowej przepisów ustawy o podatku dochodowym /podatku dochodowym od osób prawnych/ dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, jedynie z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobniania nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne albo na pokrycie, których utworzono rezerwy. Spółka z o.o. "D." nie ma prawa do zaliczenia premii podatkowej do kosztów uzyskania przychodów gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ zwana dalej updop, nie zarachowała tych przychodów jako przychodów należnych. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie treść art. 14a par. 4 i art. 14 par. 3 Ord. pod. dotyczących zasady nieszkodzenia, podzielił stanowisko spółki, że nie istnieje w tym przypadku obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych zarzuciła:
a/ naruszenie art. 120, 121, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 207 Ord. pod. przez wydanie decyzji naruszającej: prawo materialne, zasadę zaufania do organów podatkowych, wymogi co do faktycznego i prawnego zakresu uzasadnienia decyzji, oraz wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć co do jednego stanu faktycznego,
b/ naruszenie art. 93 Ord. pod. przez błędne uznanie, iż jako spółka przekształcona nie nabyła praw podmiotu przekształcanego,
c/ art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy o restrukturyzacji, przez błędne ustalenie zakresu stosowania ustawy, pominięcie ich treści dla ustalenia prawidłowego określenia pojęcia "przedsiębiorca" i nieuzasadnione pozbawienie podatnika premii podatkowej mimo spełnienia wszystkich przesłanek,
W uzasadnieniu podkreślono, że z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wynika, że objęci są nią przedsiębiorcy wskazani w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177/ zwana dalej ustawą o pomocy publicznej, a to oznacza, że w sprawie ma również zastosowanie art. 7 pkt 9 tej ostatniej ustawy wskazujący, że przedsiębiorcą jest również nie tylko przedsiębiorca wskazany w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ lecz także spółka cywilna co wprost z niego wynika. Poza tym z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wynika, że przedsiębiorcą są dwie grupy podmiotów a/ przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej ale i b/ inni zobowiązani do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustaw o restrukturyzacji. Skoro spółka cywilna jest m.in. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych to jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Podniesiono również, że nawiązanie zawarte w art. 93 par. 4 Ord. pod. "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" dotyczy tylko tych odrębnych przepisów, które ustanawiają inne zasady następstwa prawnego np.: art. 7 ust. 4 updop.
Wskazano również, że zgodnie z poglądem H. Litwińczuk zawartym w artykule "Sukcesja podatkowa przy przekształceniach, łączeniach i podziałach przedsiębiorców", przy wykładni art. 93 par. 4 Ord. pod. należy mieć na uwadze szerszy kontekst związany przede wszystkim z prowadzeniem przez spółkę przekształcaną i przekształconą ewidencji dla celów podatkowych, w których są opisane zdarzenia powodujące określone skutki podatkowe jak pojawienie się przychodów i kosztów ich uzyskania, wydatków nieuznawanych za koszty w momencie ich poniesienia, co oznacza, że jeżeli pojawią się w spółce przekształconej określone przychody, koszty lub wydatki będące konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jakby uczyniła to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Poza tym zdaniem skarżącej powołany przepis art. 25 ustawy o restrukturyzacji w powiązaniu z przepisami ustawy podatkowej nie ma merytorycznego lecz techniczne znaczenie, gdyż nie określa cech wierzytelności lecz wskazuje na sposób postępowania, z nimi i konsekwencje takiego rozliczenia wierzytelności, jaki przewiduje ustawa podatkowa tj. zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy nie uchylając decyzji w zakresie odsetek dopuścił się również naruszenia prawa przez istnienie w obrocie dwóch decyzji dotyczących tego samego zagadnienia odsetek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że z art. 7 pkt 9 ustawy o pomocy publicznej wynika wprost, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że:
1. zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji jest chybiony, gdyż nie można go interpretować bez uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 tej ustawy, który wyraźnie wskazuje na definicję przedsiębiorcy na potrzeby tej ustawy. Sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie, że dwukrotnie definiuje się to samo pojęcie. Ponadto podana w skardze interpretacja byłaby sprzeczna z wykładnią językową, zgodnie z którą użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji określenia "objęci są" oznacza wskazanie na pewien zbiór podmiotów zaś w art. 2 pkt 1 ustawy określenia "rozumie się" na objaśnienie znaczenia jakiegoś wyrażenia.
2. Również nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 210 Ord. pod. gdyż uzasadnienie decyzji jest poprawne pod względem formalnym i zawiera tak uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Ograniczenie się tylko do części przepisu mającego zdaniem organu znaczenie w sprawie nie jest naruszeniem art. 210 par. 4 Ord. pod. albowiem chodzi o wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa co oznacza, że organ nie ma obowiązku przytaczania przepisu nie mającego w sprawie zastosowania.
3. Sąd jest jednak zdania, odmiennie niż organy podatkowe, że art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji należy stosować w odniesieniu do podmiotu ubiegającego się o premię podatkową, tj. Spółki z o.o. "D.", a nie do jego poprzednika s.c. "D.". Zgodnie bowiem z art. 551 par. 3 Ksh do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Oznacza to, że pomimo, iż w spółce cywilnej wierzytelności przysługiwały w istocie wspólnikom, to stosując odpowiednio art. 553 par. 1 Ksh należy uznać, że skarżąca Spółka przejęła te wierzytelności, a ponieważ jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 Prawa działalności gospodarczej to spełniony jest określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji warunek, aby objęte premią podatkową wierzytelności należne były przedsiębiorcy.
4. Trudno zgodzić się również, że art. 25 ustawy o restrukturyzacji jest przepisem technicznym, jednakże w kontekście zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" w zw. z art. 12 ust. 3 updop należy uznać za błędną, dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 93 par. 4 Ord. pod. nie uznającą możliwości uwzględnienia przez skarżącą dla celów podatkowych zapisów dokonanych w księgach rachunkowych przekształcanej spółki cywilnej. W tym zakresie Sąd podzielił cyt. w skardze pogląd H. Litwińczuk, iż "wymienione w art. 93 par. 4 pkt 2 pkt 2 Ord. pod. prawa i obowiązki spółki przekształcanej /spółki cywilnej/, w które wstępuje spółka przekształcona /sp. z o.o./ obejmują także możliwość uwzględnienia na potrzeby rozliczeń podatkowych przez podmiot utworzony w wyniku przekształcenia tych zdarzeń zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych poprzednika, które w stosunku do niego przed dokonanym przekształceniem nie wywarły skutku podatkowego. Skoro Dyrektor przyznał, że wierzytelności wymienione w wykazie były zarachowane jako przychód należny u wspólników przekształcanej spółki cywilnej i rozliczone na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym były one przychodem należnym spółki cywilnej. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 553 Ksh i art. 12 ust. 3 updop spółka z o.o. mogła potraktować przejęte wierzytelności jako przychód należny. Jednocześnie nie można wymagać od niej aby wierzytelności te w swoich księgach rachunkowych wykonywano jako podlegający opodatkowaniu "przychód należny" w 2002 r. gdyż oznaczałoby to ponowne jego opodatkowanie, tym razem podatkiem dochodowym od osób prawnych.
5. Odnosząc się do kwestii "dwóch różnych decyzji w sprawie odsetek" Sąd stwierdził, że w sentencji decyzji nie ma żadnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a to oznacza, że nie istnieją dwa rozstrzygnięcia w tej kwestii i tym samym dwa różne sposoby rozstrzygnięcia tego zagadnienia. W decyzji organu pierwszej instancji w końcowym fragmencie uzasadnienia znajduje się pouczenie o obowiązku wpłaty zaległości podatkowej 16.639 zł w terminie 14 dni od otrzymania decyzji wraz z należnymi odsetkami. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ord. pod., a do obliczenia terminu jego płatności stosuje się art. 47 par. 3 Ord. pod. tzn. terminem tym jest termin wskazany w art. 27 updop - nawet w przypadku gdy w wyniku kontroli podatek został określonym w decyzji doręczonej podatnikowi po tym terminie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko co do nienaliczenia odsetek wobec zastosowania błędnej interpretacji wydanej przez organ podatkowy, to można sądzić, iż chodziło o nienaliczenie odsetek od wyżej wskazanego terminu i o obciążenie jedynie odsetkami należnymi z tytułu przekroczenia 14 dniowego terminu od doręczenia decyzji. To jednak wymaga wyraźnego zaznaczenia w decyzji.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a./ orzekł jak w sentencji.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ustawy o restrukturyzacji, art. 93 par. 4 Ord. pod. oraz art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" i pkt 26 lit. "a" updop /w brzmieniu z 2002 r./ i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu organ przyznał, że trafne jest założenie Sądu, że zgodnie z art. 553 par. 1 Ksh spółka z o.o. stała się sukcesorem spółki cywilnej, jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 93 par. 4 Ord. pod., zgodnie z którym sukcesja praw i obowiązków może być ograniczona przez inne przepisy. Sąd co prawda przyjął, iż nie obejmuje ona tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki cywilnej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych np. niewykorzystanych ulg odliczonych od podstawy opodatkowania, która jest dla nich ustalona, lecz nie odniósł się do wierzytelności, które są przecież należne tylko wspólnikom. Skoro więc premia podatkowa zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia w 2002 r. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli przed dniem 1 lipca 2002 r. stanowiły przychód należny przedsiębiorcy, to przecież spółka cywilna nie była tym przedsiębiorcą spełniającym te warunki. Wierzytelności te przed tą datą nie były należne ani spółce z o.o. ani spółce cywilnej tylko wspólnikom spółki cywilnej. Poza tym ustawa o restrukturyzacji w art. 25 nakazuje stosować w zakresie premii podatkowej przepisy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" updop stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem tych wierzytelności, które uprzednio były zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne. Identycznie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" updop nie zezwala traktować jako kosztu uzyskania przychodu rezerw tworzonych na te wierzytelności. Dyrektor poza tym odmiennie niż Sąd uważa, że Spółka z o.o. "D." w zakresie ubiegania się o premię podatkową nie miała prawa traktowania wierzytelności wspólników jako swojego przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Odmienna wykładnia art. 5 ust. 1 i art. 25 ustawy o restrukturyzacji może prowadzić do nadużycia prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie tym wskazano, że podstawą uchylenia decyzji były nie tylko przepisy wymienione w skardze kasacyjnej ale i art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, a także wytknięte naruszenia przepisów prawa co do odsetek. Tym samym z tego tylko powodu skargę kasacyjną należy oddalić, a także dlatego, że nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W szczególności nie można zgodzić się z jej argumentacją co do przysługiwania wierzytelności wspólnikom, a nie spółce cywilnej albowiem w stadium ich powstawania czy ewidencjonowania są to wierzytelności powstające w spółce cywilnej co wynika z art. 863 Kc., zgodnie z którym składniki majątku spółki /in fine/ nie podlegają podziałowi. Poza tym zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji spółka cywilna też jest przedsiębiorcą. To oznacza, że ustawa ta zakreśla szerszy krąg przedsiębiorców. Również wykładnia art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. wskazana w skardze kasacyjnej jest nietrafna albowiem powinna uwzględniać szerszy kontekst związany z prowadzeniem przez spółkę przekształcaną i przekształconą ewidencji dla celów podatkowych. Na kwestie te zwracała uwagę nie tylko H. Litwińczuk ale i A. Mariański: Sukcesja podatkowa czy odpowiedzialność osoby trzeciej - Przegląd Podatkowy 1999 nr 3; oraz P. Krukowski i M. Pawlik: Przekształcenie spółki cywilnej w sp. z o.o. w trybie art. 551 par. 2 Ksh. Monitor Podatkowy 2001 nr 10 s. 7, którzy podzielają pogląd, że "jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowano tak jakby uczyniła to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.
Przede wszystkim na wstępie zwrócić należy uwagę na to co niejako pominięto w rozważaniach prawnych, a co nie jest sporne w literaturze przedmiotu, a mianowicie, że przekształcenie spółki, także cywilnej w inna spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej /typu/ spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. To zaś zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Oznacza to jak się przyjmuje, że mamy tu do czynienia z tym samym podmiotem /przedsiębiorcą/, który jedynie zmienia swą formę /szatę/ prawną przez co istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego /S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. t. IV, Warszawa 2004, s. 998 i 1022-1023; J. Weiss: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Rejent 1997 nr 1 s. 63; L. Jaworski: Przekształcenie spółek kapitałowych, Prawo Spółek 1997 nr 7-8 s. 20: wyrok SN z 13 grudnia 1991 r., III CRN 32/91 - OSNCP 1992 nr 7-8 poz. 142; uchwała SN z 21 lipca 1992 r., III CZP 85/92 - OSNCP 1993 nr 1-2 poz. 16/. Jeżeli chodzi o przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową to tą formę przewidywał w ówczesnym brzmieniu art. 551 par. 2 Ksh z tym, że przepis ten zaznaczał, iż mogą to uczynić jej wspólnicy, a nie spółka. Z drugiej zaś strony przepis art. 551 par. 3 Ksh - na co zresztą trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co jakoby uszło uwadze skargi kasacyjnej, że do przekształcenia tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Przepis ten zresztą w tym brzmieniu obowiązuje i obecnie. Jest przy tym charakterystyczne, że ówczesny przepis art. 551 par. 2 Ksh przewidywał zasadę kontynuacji, tj. przysługiwania spółce przekształconej wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej /zob. art. 533 par. 1 Ksh/, a nie zasadę sukcesji uniwersalnej jak to przewiduje obecne uregulowanie zawarte w art. 551 par. 3 w zw. z art. 26 par. 5 Ksh. stwierdzające, że spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników /a więc nie jak dotychczas spółki cywilnej/. Przyjęcie więc w art. 551 par. 2 i 3 Ksh fikcji prawnej oznaczało, że spółka /a nie wspólnicy/ cywilna, która chciała się przekształcić i prowadzić jako przedsiębiorca działalność gospodarczą pod własną firmą podpadała pod zakres pojęciowy spółki jawnej /St. Sołtysiński: op.cit. s. 1023/. Na gruncie przepisów prawa podatkowego ten pogląd jest tym bardziej łatwy do zaakceptowania gdyż art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. wyraźnie zastrzega iż "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej (...) spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconego podmiotu". Przepis ten więc mówi o kontynuacji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego podmiotu przed i po przekształceniu /zob. A. Mariański: Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowych, Warszawa 2001. s. 104-105/, gdyż ustawodawca podatkowy w istocie nie rozróżnia pojęć kontynuacji i sukcesji praw i obowiązków, co jednak nie wpływa na stosowanie prawa podatkowego. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwaną dalej updof w brzmieniu obowiązującym w omawianym stanie faktycznym sprawy kiedy powstały sporne wierzytelności spółki cywilnej "Dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną we wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe". Ponieważ ustawodawca operuje tu /odmiennie zresztą jak od 1 stycznia 2001 r. od kiedy to przepis ten mówi o opodatkowaniu przychodu/ pojęciem dochodu to oznacza to, że w celu opodatkowania go u wspólników przychód a wiec i należne wierzytelności odpisane jako nieściągalne wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były zaewidencjonowane podatkowo na spółkę cywilną "D.", a nie na jej wspólników. Dopiero po ich pomniejszeniu zgodnie z art. 9 ust. 2 updof o koszty ich uzyskania i określeniu dochodu, ten jest dzielony zgodnie z art. 8 updof i art. 867 par. 2 Kc stosownie do udziału w zyskach i stratach. W tej sytuacji chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że przychód z tytułu wierzytelności należnych, a odpisanych jako nieściągalnych /lub rezerw utworzonych na ich pokrycie/ był należny wspólnikom a nie spółce, skoro na gruncie art. 8 updof tym należały się tylko udziały w dochodzie spółki. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji nie operuje w pkt 3 pojęciem wierzytelności w rozumieniu cywilnoprawnym lecz pojęciem przychodu należnego co jest przecież pojęciem podatkowym, co w przypadku przekształcenia spółki cywilnej i fikcji prawnej z art. 551 par. 2 oraz skutków przekształcenia z art. 553 Ksh oznacza, że przesłanka wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji została spełniona.
Odnieść jeszcze należy się do zagadnienia podnoszonego w skardze kasacyjnej czy art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji jest przepisem odrębnej ustawy, który inaczej reguluje zakres następstwa prawnego zawarty w art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. Przede wszystkim należy stwierdzić, że określenie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" oznacza, że chodzi tu albo o ustawy ustrojowe, które regulują podmiotowy zakres następstwa prawnego /np. Ksh, prawo spółdzielcze/ i o ustawy podatkowe /art. 3 pkt 2 Ord. pod./, do których zaliczyć należy ustawy dotyczące podatków /zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r. K 28/98 - OTK 1999 nr 7 poz. 156 cz. B2 uzasadnienia/ rozumiane szeroko, a więc jako ustawy regulujące materię podatkową. Niewątpliwie w tym rozumieniu /art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. nie mówi ani o ustawie podatkowej, ani o ustawie dotyczącej podatków/ należy rozumieć zagadnienie odmiennego uregulowania przedmiotowego następstwa prawnego gdyż zakres podmiotowy mógł być odmiennie uregulowany wyłącznie w ustawie ustrojowej. W tym więc znaczeniu w pojęciu "ustawy" zawartym w art. 93 par. 4 pkt 2 Ord. pod. mieści się niewątpliwie ustawa o restrukturyzacji. Nie można jednak podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej by przedmiotowo ograniczała ona zakres następstwa prawnopodatkowego przede wszystkim dlatego, że ograniczenie to nie wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy ani tym bardziej z jego wykładni co przedstawiono wyżej. Zresztą takie ograniczenie wynikające z wykładni musiałoby budzić wątpliwości natury konstytucyjnej i sprzeciwiałoby się istocie przekształcenia. Poza tym błędny jest sposób wykładni art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przedstawiony tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w skardze kasacyjnej. Z art. 1 ust. 2 wynika, że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach "o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców" co oznacza, że zakreśla on zakres podmiotowy tej ustawy. W konsekwencji więc trafnie wskazuje się w odpowiedzi na skargę, że zakresem tym objęci są zgodnie z art. 7 pkt 9 ustawy o pomocy publicznej nie tylko przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej ale i spółka cywilna. Tak określony zakres podmiotowy nie jest sprzeczny z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten nie wprowadza wbrew sugestiom skargi kasacyjnej definicji merytorycznej /zob. B. Brzeziński: Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym [w] Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Wrocław 2001, s. 225-233; B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 35-48/ lecz techniczną, której celem jest ustalenie terminu zbiorczego w celu zapewnienia tekstowi ustawy stosowanej skrótowości i analityczności. Zgodnie z nim "ilekroć w ustawie jest mowa o: 1/ przedsiębiorcy - rozumienie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Niewątpliwie w pierwszej części tego przepisu nie została ujęta spółka cywilna gdyż na gruncie ustawy Prawo działalności gospodarczej nie była przedsiębiorcą /aczkolwiek była w okresie od 22 października 1997 r do 31 grudnia 2000 r. zgodnie z art. 33 i art. 19 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. nr 124 poz. 770 ze zm./, ale mieści się ona w pojęciu użytym po alternatywie rozłącznej zawartym w słowach "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Z tego ostatniego bowiem wynika, że /art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret pierwszy ustawy/ restrukturyzacji podlegają także należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio do należności od przedsiębiorstw z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego. Te uregulowania oznaczają to, że skoro restrukturyzacji podlegają należności z tytułu podatku dochodowego to odnoszą się one do tych, które przynależą jako przychód także spółkom cywilnym. Jeżeli więc art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji używa pojęcia przedsiębiorcy to odnosi się on także do spółki cywilnej. Przeciwne rozumienie art. 2 pkt 1, zawężające przedstawione w skardze kasacyjnej tylko do przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, jak również wskazujące na niespójności tego przepisu z art. 1 ust. 2, prowadziłoby do nieuprawnionego założenia, iż ustawodawca jest nieracjonalny a to byłoby sprzeczne z podstawowymi dyrektywami wykładni /J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 128-133/. Zatem oznacza to, że pojęcie przedsiębiorcy użyte w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji obejmuje także spółkę cywilną, gdyż wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaliczone były uprzednio zgodnie z art. 8 updof /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r./ do jej przychodów należnych, a nie przychodów jej wspólników.
Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" i pkt 26 lit. "a" updop. Z przepisu art. 25 ust. 1 wynika, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu co oznacza, że sposób zaliczenia premii do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. powinien odpowiadać zasadom obowiązującym w danej ustawie o podatku dochodowym przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności. Reguluje więc on sposób postępowania z premią podatkową a nie warunki i przesłanki nabycia prawa do premii podatkowej, które zostały wyczerpująco uregulowane w art. 5 i art. 23-24 ustawy o restrukturyzacji. Taki sposób rozumienia tego przepisu potwierdza też art. 25 ust. 2, który stwierdza, że prawo do premii podatkowej wygasa w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r. Tym samym wywodzenie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" i pkt 26 lit. "a" updop dodatkowego warunku - notabene - sprzecznego z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o konieczności wprowadzenia przez spółkę z o.o. "D." tych wierzytelności ponownie do swojego przychodu należnego za 2002 r. byłoby sprzeczne z art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, chyba, że chodziłoby o inne przychody należne dopiero w 2002 r.
Nie jest także trafny zarzut zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną jakoby była ona niekompletna, jako nie wskazująca na zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który także, wedle autora odpowiedzi, miał stanowić podstawę prawną wyroku, albowiem do jej uwzględnienia co do zasady wystarczające byłoby stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji choćby jednego z powołanych w niej przepisów prawa.
W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną przyjmując, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia /art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji/ odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.