II FSK 593/25

II FSK 593/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 473/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 473/24 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.525.2024.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 473/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 5 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor KIS. Wystąpił
o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik DKIS (radca prawny) postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu
do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tj. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.
2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się
do wykładni prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 updop, a w konsekwencji sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego zakreślonego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyroki NSA z: 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19; 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21; 19 marca 2025 r., II FSK 856/22; 7 maja 2025 r., II FSK 1028/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych judykatach korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.
Stwierdzić zatem należy, że wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ podatkowy jest przede wszystkim sprzeczna z brzmieniem tego przepisu.
Z językowego znaczenia powyższej regulacji wynika wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc), rozumianego jako punkt w czasie, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (tj. "na bieżąco" i "wstecz") albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane
z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 updop ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego to wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 updop uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.
Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Op). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną
w art. 16i ust. 5 updop należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.
3.2. Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 Op, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 updop nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik oraz organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji updop, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 updop (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić
do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu
do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 updop, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji updop, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego. Podatnik może zaplanować obniżenie lub podwyższenie stawek w sposób dla niego korzystny (tj. na przyszłość, jak i wstecz).
Błędnie zatem wywodzi organ podatkowy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych
z mocą wsteczną za poprzednie lata podatkowe ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego. Ograniczenie możliwości "wstecznego" modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, związane jest z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 - § 7 Op). Brak jest natomiast podstaw prawnych do wprowadzenia prezentowanego przez organ ograniczenia w ramach wykładni art. 16i ust. 5 updop, w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16i ust. 5 updop.
Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za określony okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16 ust. 4 updop. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" updop, którego analiza całościowa prowadzi do wniosku,
że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h updop, a także w przepisach art. 70 § 1 oraz art. 81 § 1 Op. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie regulacji zawartej w art. 16i ust. 8 updop, jednakże dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.