II FSK 592/22

II FSK 592/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 24/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c i ust. 5 pkt 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 24/22 w sprawie ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.855.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 24/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę T. A. (dalej zwany: strona, wnioskodawca, skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.855.2021.1.MK1 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 29 września 2021 roku, wnioskodawca m.in. podał, że jest komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. W chwili zawiązania tej spółki w 2014 roku, wniesiony wkład pieniężny wnioskodawcy wynosił 1.600 zł. Jeszcze 2014 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki w ten sposób, że wkład wnioskodawcy został podwyższony do łącznej kwoty 2.434.600 zł w związku z wniesionym do spółki aportem w postaci prawa własności nieruchomości. Aktualnie wspólnicy zgodnie planują zmianę umowy spółki poprzez obniżenie wkładu o wartość powyższego aportu. Spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu kwoty 2.433.000 zł przelewem bankowym. Suma komandytowa wnioskodawcy wynosi 1.000 zł i nigdy nie była zmieniana. Wnioskodawca dodał, że po obniżeniu wkładu pozostanie wspólnikiem spółki, wysokość wkładów pozostałych wspólników nie będzie zmieniana, spółka nie będzie postawiona w stan likwidacji, a zatem nie dojdzie do wystąpienia wspólnika lub umorzenia jego wkładu.
W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2021 r. obniżenie wkładu wnioskodawcy będącego komandytariuszem w spółce komandytowej o wartość wniesionego aportu spowoduje u wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych o równowartości wniesionego aportu?
Zdaniem pytającego nie powstanie u niego żaden dochód, albowiem wartość obniżonego kapitału będzie równa wartości wniesionego aportu z 2014 roku. Obniżenie wkładu będzie więc neutralne podatkowo dla wnioskodawcy i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, również w stanie prawnym po 1 stycznia 2021 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej zwana: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe od 2021 roku uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami tego podatku. W tej sytuacji wspólnicy takich spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d,o.f.). Faktyczne przychody mogą polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również mogą być wynikiem określonych operacji dotyczących kapitałów spółki, w tym zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., co wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. ustawy. Ponieważ nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2014 roku, a więc przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to – jak argumentował organ – zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, pozwalający dochód wspólnika ustalić tak, jakby został uzyskany z wystąpienia ze spółki, a zatem z zastosowaniem odpowiednio przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zasadne jest zastosowanie tych samych zasad do częściowego wycofania wkładu, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę organ interpretacyjny stwierdził dalej, że zastosowanie znajdą przepisy art. 24 ust. 5e, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczące kosztów uzyskania przychodów.
To oznacza, stosując wskazany wyżej przepis przejściowy (art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej), że przychód wnioskodawcy może ulec pomniejszeniu o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wniesionej do spółki nieruchomości.
Strona złożyła skargę na ww. interpretację, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten uznał za trafną ocenę organu co do tego,
że przedstawione we wniosku zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Skutkiem tego u wnioskodawcy powstanie przychód oraz obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w wydanej interpretacji dopuścił się jednak naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez wskazanie na możliwość jego zastosowania i potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego o możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją dokonaną ustawą zmieniającą, nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim organ nie wskazał przepisów, które nakazywałyby stosowanie "poprzedniego stanu prawnego" (obowiązującego do końca 2020 roku) do zdarzeń późniejszych. Zasadą jest, że dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia nie jest decydujący "poprzedni stan prawny", lecz stan obowiązujący gdy zdarzenie to wystąpiło. W tej sytuacji stwierdzenie organu, że "w poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki" nie zostało poparte żadnym konkretnym przepisem aktualnie obowiązującego prawa. Szczególnie, że strona wyraźnie zaprzeczyła aby miało dojść do wystąpienia ze spółki. Sąd I instancji zaakcentował, że różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej powoduje, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., wbrew stanowisku organu, nie mogły mieć zastosowania w drodze analogii. Wydając interpretację ponownie organ powinien uwzględnić, że w sprawie nie miał zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż nie normuje on sytuacji takiej, jaką przedstawił wnioskodawca.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r.
poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 13
ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy częściowe zmniejszenie wkładu w spółce osobowej nie może być traktowane jak wystąpienie wspólnika ze spółki", gdy tymczasem zwrot skarżącemu części wkładu dokonany po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a wniesionego do spółki komandytowej przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika tego podatku, będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych.
W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a nadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł
o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu w tej sprawie dotyczy oceny skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej w 2014 roku, w której wnioskodawca jest komandytariuszem, a następnie zwrotu w 2021 roku wartości tego obniżenia, a także kwestii stosowalności art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.
W tej pierwszej kwestii zgodzić się trzeba z Sądem I instancji, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co istotne, kasator prezentuje w tym względzie podobne stanowisko. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 roku, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (z uwagi na charakter prawny spółki komandytowej – inny niż poprzez umorzenie udziałów w spółce lub w drodze zmniejszenia ich wartości). To oznacza, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spowoduje po jego stronie powstanie przychodu oraz obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w ww. spółce nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.
Brak jednak jakichkolwiek podstaw aby do oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia stosować regulację art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że jeżeli udziały w spółce komandytowej (...) zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4) likwidacji spółki
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz
o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. (...) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce
i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Powyższa regulacja nie obejmuje obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej. Natomiast okoliczność, że w stanie prawnym sprzed 2021 roku obniżenie wartości wkładu w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki, nie uprawnia do stosowania tego rozwiązania po zmianach obowiązujących od 2021 roku i ustalania kosztów uzyskania przychodów
z zastosowaniem art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Do końca 2020 roku czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast od 2021 roku zmniejszenie wkładu wspólnika w spółce komandytowej zostało uregulowane w przepisach tej ustawy, stąd trafnie wskazał Sąd I instancji na błędne stanowisko organu forsujące pogląd, że skoro w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, to do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku kasatora powołany przepis przejściowy art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie odnosi się do sytuacji zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, co wynika wprost z jego wykładni literalnej. W tej sytuacji wnioskowanie "przez analogię" w odniesieniu do przepisów przejściowych jest działaniem contra legem.
Słusznie wskazał Sąd I instancji, że organ w istocie nie wskazał przepisów, które do zdarzeń z 2021 roku opisanych we wniosku o interpretację pozwalałyby stosować odpowiednio stan prawny obowiązujący do końca 2020 roku, w tym przepisów pozwalających obniżenie wkładu wspólnika potraktować jako wystąpienie ze spółki.
W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Nie doszło do ich naruszenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku żaden z zarzucanych przepisów nie odnosi się do zmniejszenia wkładu w spółce.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego
w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1935).