II FSK 585/07

II FSK 585/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Ludmiła Jajkiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1264/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2007-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1264/06 w sprawie ze skargi I. G. S. sp. z o. o. w D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. G. S. sp. z o. o. w D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1264/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K, z dnia 9 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 w kwocie 1.502.677,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.590,90 zł. od zaniżonych wpłat zaliczek.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Wskazana na wstępie decyzja została skierowana na adres I. G. S. Sp. z o.o. w D. G. (dalej: skarżąca). Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje podpis i pieczęć R. C. oraz odcisk pieczęci "I. P. S. SA Kancelaria Ogólna Filia w D. G." a nadto data odbioru – 26 listopada 2004 r.
Skarżąca pismem z dnia 11 grudnia 2004 r. wniosła (listem poleconym) w dniu 13 grudniu 2004 r. odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lutego 2005 r., stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/GL 612/05 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu Sąd podał, że w świetle art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) prawidłowość doręczenia potwierdza spełnienie łącznie dwóch warunków, to jest odebranie pisma przez właściwą osobę oraz właściwe miejsce jego doręczenie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwolił przyjąć, że osoba (R. C.) dokonująca odbioru decyzji była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, to znaczy w lokalu siedziby adresata lub miejscu prowadzenia działalności. Sąd zwrócił uwagę, że nie zostało wyjaśnione, kto udzieli pełnomocnictwa wymienionej pracownicy czy skarżąca, czy też przedstawiciel I. P. S. Jeżeli miał miejsce ten drugi przypadek, Sąd nakazał wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej pełnomocnictwa dalszego R. C. Odnosząc się z kolei do art. 144 Ordynacji podatkowej, Sąd nakazał także dokonanie oceny tych czynności pod kątem przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawa Pocztowego (Dz.U. Nr 130, poz. 1188 ze zm. – dalej: Prawo Pocztowe) jak też przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 ze zm. – dalej: rozporządzenie) – § 18 i § 36 ust. 2. Ponadto Sąd zauważył, iż organ nie dokonał weryfikacji umowy z dnia 31 stycznia 2001 r., zawartej przez skarżącą z H. K. SA, a w szczególności nie zostały sprawdzone skutki prawne, jakie wiązały się z jej zmianami, na które wskazywał pełnomocnik skarżącej, jak też kwestii wejścia w prawa i obowiązki zleceniobiorcy przez I. P. S. SA, a później M. S. P. SA. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również, czy doręczenie pisma nastąpiło w lokalu siedziby skarżącej lub miejscu prowadzenia działalności. Sąd zwrócił uwagę, że tym samym adresem, co skarżąca, dysponuje również I. P. S. SA. W ocenie Sądu w tym wypadku chodziło o potoczne pojęcie lokalu, jako pomieszczenia znajdującego się w posiadaniu osoby prawnej. Sąd zauważył, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż pomieszczenia Kancelarii Ogólnej I. P. S. SA. mogą stanowić miejsce prowadzenia działalności skarżącej.
Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenie sprawy, ponownie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu organ podniósł, ze w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z doręczeniem przesyłki wystąpił z zapytaniem do Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w K. W odpowiedzi z dnia 10 kwietnia 2006 r. Oddział Rejonowy Poczta Polska wyjaśnił, że przesyłka została odebrana w dniu 26 listopada 2004 r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika I. P. S. SA – R. C., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] z dnia 26 października 2004 r. W piśmie tym jednocześnie podano, że przesyłki pocztowe nie dochodzą na adres spółki HK Utrzymanie Ruchu Zakładu Górniczego [...] z powodu usytuowania spółki na terenie zamkniętym dawnej H. K., na który to obszar listonosz nie miał wejścia. Odbiór przesyłek pocztowych adresowanych do HK Utrzymanie Ruchu Zakładu Górniczego [...] następował w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy byłą H. K. SA a HK Utrzymanie Ruchu Zakładu Górniczego [...]. W wyniku ponownego przeanalizowania treści umowy (§ 1 i § 4) a także uwzględniając pismo M. S. P. SA oraz pismo z dnia 28 grudnia 2004 r. spółki I. P. S. SA, organ stwierdził, że umowa z dnia 31 stycznia 2001 r. obowiązywała również w listopadzie 2004 r. i stanowiła umocowanie dla spółki I. P. S. SA do odbioru przedmiotowej przesyłki, a tym samym uznał, że R. C. była uprawniona do dokonywania czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Odnosząc się do kwestii doręczenia korespondencji we właściwym miejscu, organ podniósł, że wobec usytuowania spółki na terenie zamkniętym H. K. oraz umownych uzgodnień odnośnie świadczenia przez H. K., a następnie I. P. S. SA kompleksowej obsługi pocztowej na rzecz skarżącej, jedynym sposobem doręczenia pism drogą pocztową pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu czternastu dni od daty zawiadomienia – zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia.
Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona H. K. U. R. Z. W. Spółka z o.o. w D. G. prawidłowo w dniu 26 listopada 2004 r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z art. 145 § 1 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, a także niezgodnie z zasadami doręczenia korespondencji zakreślonymi przez Prawo pocztowe, a zwłaszcza w art. 26 ust. 2 pkt 5 w korelacji z pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a oraz z § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 121; 122; 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności faktycznych sprawy oraz poczynienie arbitralnych ustaleń, skutkujących pozostawieniem bez rozpoznania odwołania H. K. U. R. Z. W. Spółka z o.o. w D. G. bez uzasadnionej przyczyny. Podniosła również, iż upoważnienie dla R. C. nie obejmuje upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej a jedynie do I. P. S. SA, o czym świadczy brak pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek kierowanych do H. K. U. R. Z. W. Spółka z o.o. w D. G. Zauważyła także, że wykonywanie usług pocztowych przez H. K. miał odbywać się, w myśl postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r., zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa pocztowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając postanowienie, uznał, że organ nie wypełnił wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 24 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 612/05. Sąd uznał, że z dokonanych ustaleń w zakresie mocy obowiązującej umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r., nie wynika w sposób jednoznaczny, że R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Zdaniem Sądu, organ powinien był dokonać weryfikacji prawidłowości doręczenia pisma, pod kątem zgodności tej czynności z przepisami regulującymi działalność pocztową, w tym postanowieniami § 18 rozporządzenia, w szczególności wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pism posiadała pełnomocnictwo pocztowe, udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. Sąd zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż pełnomocnictwo pocztowe nr [...] z dnia 20 października 2004 r. zostało udzielone R. C. przez I. P. SA, a nie skarżącą, co zdaniem Sądu, nie czyni zadość § 18 ust. 1 rozporządzenia. Sam fakt zawarcia umowy z innym podmiotem na wykonywanie usług pocztowych nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłek od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takimi mocowaniami dysponował.
Odnosząc się do miejsca doręczenia Sąd stwierdził, że nadal nie wyjaśniono, czy pomieszczenia Kancelarii Ogólnej I. P. S. SA mogą być uznane za "miejsce prowadzenia działalności" skarżącej.
Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 5 marca 2007 r. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 122; 151 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 18 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia z dnia 9 czerwca 2006 r. wskutek:
- bezzasadnego uznania, iż organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. i nie wyjaśnił prawidłowości umocowania osób udzielających pełnomocnictwa dalszego R. C.; nie wykazał, że R. C. legitymowała się pełnomocnictwem pocztowym udzielonym przez skarżącą; nie ustalił miejsca doręczenia przesyłki, w szczególności nie wyjaśnił, czy pomieszczenie Kancelarii Ogólnej I. P. S. SA stanowiło "lokal siedziby" H.K. U. R. Z. W. Sp. z o.o., będącej "miejscem prowadzenia działalności skarżącej;
- zmiany oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. w stosunku do wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r., przez przyjęcie, że upoważnienie do odbioru pism pocztowych musi wynikać z odrębnie udzielonego pełnomocnictwa pocztowego a nie jak wcześniej, z zawartej umowy;
- braku oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w placówce operatora w świetle postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz z art. 26 ust. 2 pkt 2 lit.b Prawo Pocztowe.
Organ podniósł, że wskazane powyżej uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego uchylenia przedmiotowego postanowienia, zamiast oddalenia skargi.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz
- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ podniósł, iż wyjaśniając kwestie związane z pełnomocnictwa, ustalił, że pełnomocnictwo pocztowe z dnia 26 października 2004 r. nr [...], w oparciu, o które przesyłkę adresowaną do H. K. U. R. Z. W., odebrała R. C., zostało jej udzielone przez T. S. Dyrektora Biura Zarządu i Administracji I. P. S. SA. Organ zauważył, że dalsza weryfikacja należytego umocowania wykracza poza kompetencje organu wynikające z zakresu rozpoznawanej sprawy. W tej sytuacji organ ograniczył się do zbadania czy pełnomocnictwo zostało udzielone i w jakim zakresie.
Organ powołał się również na pismo z dnia 10 kwietnia 2006 r. znak [...], z którego wynika, że R. C. odebrała przesyłkę na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] z dnia 26 października 2004 r.
Przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone zostało przez I. P. S. SA Kancelaria Ogólna w D. G., to jest podmiot, który na mocy umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy byłą H. K. SA (następnie I. P. S. SA) a H.K. U. R. Z. W.Sp. z o.o. zobowiązany był do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej. Do realizacji postanowień umowy wyznaczona została R. C. (§ 4). Organ, na podstawie pisma z dnia 15 marca 2006 r. oraz pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorstw KRS dokonał także ustaleń w zakresie następstwa prawnego M. S. P. SA i zmian firmy Spółka H. K. U. R. Z. W. Równocześnie organ ustalił, że nie zawierano aneksów do umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. o kompleksową obsługę pocztową. Odnośnie miejsca doręczenia przedmiotowej decyzji, organ wskazał, że był on zgodny z treścią postanowień § 1 ust. 2 umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. Nadto organ zauważył, że bez znaczenia jest dokonywanie dalszych ustaleń w zakresie miejsca doręczenia przesyłki, a w szczególności w zakresie lokalizacji pomieszczeń Kancelarii Ogólnej I. P. S. SA, skoro doręczenie nastąpiło w siedzibie Poczty Polskiej. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy sama skarżąca wybrała placówkę operatora jako miejsce odbioru kierowanej do niej korespondencji, to w świetle art. 26 ust. 2 pkt 2 lit.b Prawo Pocztowe, organ zasadnie uznał, że doręczenie przesyłki bezpośrednio w budynku poczty było w pełni skuteczne.
Organ podniósł również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie jest konsekwentny i co więcej formułuje nowe oceny prawne nie wyrażone w poprzednim orzeczeniu. Sąd przyjął, że zadaniem organu było zweryfikowanie czy skarżąca udzieliła odbiorcy pisma pełnomocnictwa pocztowego z zachowaniem wymogów proceduralnych. Ocena ta jest błędną bowiem wyklucza możliwość udzielenia ciągu upoważnień. Ponadto organ podkreślił, że Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. nie zakwestionował samego faktu i daty doręczenia decyzji. Dopuścił przy tym możliwość skutecznego doręczenia w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej (przez pośrednika) i przy istnieniu jednego pełnomocnictwa pocztowego, udzielonego przez pośrednika – I. P. S. SA. Organ zauważył również, że w ten sam sposób przesyłki były doręczane przez Sąd a także przez organ na etapie rozpatrywania odwołania, a co nie było kwestionowane przez skarżącą. Poza tym, w ocenie organu, Sąd powinien był odnieść do ustaleń organu w zakresie miejsca doręczenia, zwłaszcza, że w obydwu wyrokach Sąd odwołał się do Prawa Pocztowego. Organ zauważył również, że art. 151 Ordynacji podatkowej nie wyklucza uznania doręczenia za skuteczne, jeżeli zostało one dokonane zgodnie z art. 26 Prawa Pocztowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.
W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania przez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. art. 122; 151 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z § 18 rozporządzenia wykonawczego, należy stwierdzić, iż jest on zasadny.
Tytułem przypomnienia, należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł ocena prawną i wskazania, co do dalszego postępowania w celu wyjaśnienia prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa.
W tym celu organ miał wyjaśnić, kto udzielił pełnomocnictwa R. C., jeśli pracownik I. P. S. SA, to wówczas należało wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej dalszego pełnomocnictwa R. C. Ponadto organ miał wyjaśnić, w jaki sposób z obowiązku doręczenia wywiązała się Poczta Polska. Sąd wskazał na § 18 rozporządzenia, z którego wynika, że operator doręcza przesyłki osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa ogólnego oraz na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Sąd zobowiązał również organ do dokonania weryfikacji umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r., w związku z dokonanymi przekształceniami po stronie zleceniobiorcy, co do jej mocy obowiązania.
Sąd nakazał również zbadanie, w jakim miejscu nastąpiło doręczenie decyzji.
Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że doręczenie decyzji nie mogło nastąpić w dniu 29 listopada 2004 r., na co wskazywała skarżąca.
Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia był, w myśl art. 153 p.p.s.a., związany wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami, wyrażoną w powołanym wyroku, co oznacza brak możliwości dokonania ponownej, odmiennej oceny stanu faktycznego w kwestiach w których Sąd się już wypowiedział. Związanie to trwa aż do ostatecznego załatwienia sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli legalności przedmiotowego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r.
Sąd przyjął bowiem, że organ w sposób jednoznaczny nie wykazał, iż R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Jednocześnie uznał, że w rozstrzyganym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie pełnomocnictwo pocztowe, którego w sprawie nie udzielono. Tak więc Sąd po raz wtóry odniósł się do samego faktu doręczenia przesyłki, co zostało już przesądzone w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Sąd dokonał powyższej oceny przy niezmienionym stanie faktyczny sprawy. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem opinii prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. odnoszących się do pełnomocnictwa udzielonego R. C. Ponadto dokonując ponownej oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd powinien odnieść się do kwestii związanej z miejscem doręczenia przesyłki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala bowiem na dokonanie oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji ze względu na miejsce doręczenia. Przesyłka została bowiem wydana w placówce operatora. Jak słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył miejsce doręczenia wynika z treści umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. a co zostało przeoczone przez Sąd zarówno przy wyrokowaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. jak i w dniu 9 stycznia 2007 r. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ocenić wskazane miejsce doręczenia w świetle przepisów Prawa Pocztowego jak i Ordynacji podatkowej.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.