II FSK 580/22

II FSK 580/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 402/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15e ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 402/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 402/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).
We wniosku wskazała, że uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Skarżąca oraz podmiot powiązany M. N. należą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Skarżąca zawarła z M. N. umowę agencyjną i M. N. ma działać jako agent Skarżącej i być "właścicielem" relacji biznesowych z określonymi odbiorcami produkowanych przez Spółkę wyrobów (dalej: Klienci). W ramach obsługi posprzedażowej M. N. zapewnia właściwy przepływ informacji między klientem a Skarżącą. Niezbędnym elementem świadczenia Usług agenta jest intensywna komunikacja z klientami, która wymaga dużej ilości podróży oraz rozmów telefonicznych. M. N. uczestniczy (raz lub dwa razy w roku) w targach branżowych, na których obecni są również przedstawiciele klientów. M. N. przekazuje Skarżącej dane konieczne dla poprawnego wystawienia faktury (np. informacje o ustalonych zasadach fakturowania, terminach płatności, etc.). M. N. weryfikuje, czy faktury wystawione przez Skarżącą są zgodne z ustaleniami, aby "wyłapać" ewentualne błędy (np. termin płatności jest inny niż ustalony z danym klientem) zanim jeszcze faktura zostanie dostarczona do klienta. M. N. jest "punktem informacyjnym" dla klienta - np. jeżeli klient ma pytania techniczne lub finansowe transakcji, M. N. jest odpowiedzialna za kontakt z klientem oraz zapewnienie, żeby informacja zwrotna została przekazana klientowi/ M. N. dba również o właściwą reakcję w przypadku negatywnych uwag klienta jeżeli okazuje się, że wyrób nie spełnia oczekiwań klienta. Grono klientów Skarżącej jest dość ograniczone ze względu na specyficzne towary, które Skarżąca sprzedaje, dlatego kluczowe jest utrzymanie "lojalności" klientów. M. N. sporządza raporty i ustala poziom marży. Usługi świadczone przez M. N. są niezbędne dla prowadzenia przez Skarżącej działalności produkcyjnej - bez Usług świadczonych przez M. N., w skrajnym przypadku, Skarżąca nie miałaby dla kogo produkować. Pracownicy M. N. wykorzystują w pracy zakupione telefony, laptopy, oprogramowanie komputerowe, drukarki, samochody, poruszają się samolotami, pociągami. Wydatki związane z Usługami Skarżąca kwalifikuje do kosztów wspólnych alokowanych według klucza przychodowego (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a/ u.p.d.o.p.). O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów przedmiotowych Usług z wytworzeniem przez Skarżącą wyrobów świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia dla M. N..
Skarżąca zapytała, czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez M. N. mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania oraz czy przy ustaleniu limitu winny być uwzględniane usługi związane z działalnością strefową.
W ocenie Skarżącej Usługi świadczone przez M. N. polegają na podejmowaniu określonych czynności faktycznych mających na celu utrzymanie/rozwijanie relacji biznesowych z Klientami. Dlatego Usługi te nie mogą być kwalifikowane jako "usługi doradcze", "usługi badania rynku", czy "usługi reklamowe", albo usługi podobne do takich usług. Działania podejmowane przez M. N. mają charakter zbliżony do usług pośrednictwa. Zdaniem Skarżącej ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania.
Zdaniem organu opisane we wniosku czynności, jakie wykonują w ramach umowy (agenci) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z klientami. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów bez jednoczesnego promowania produktu, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednicy (agenci) bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku.
Według organu z u.p.d.o.p. nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania.
3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie Skarżącej, jako nabywcy usług od M. N. jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. Sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez M. N.. Wskazuje na to sposób określenia wynagrodzenia M. N. za wykonywane na rzecz Skarżącej usługi. Organ interpretacyjny powinien ocenić, czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c §1 O.p., naruszając przepis art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm. – dalej: O.p.). Organ przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Samo takie twierdzenie organu - bez analizy, że w skład usługi wykonywanej przez M. N. na rzecz Skarżącej w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - ma charakter oceny dowolnej. Celem nabywanych przez Skarżącą usług jest dążenie do skojarzenia Skarżącej z klientem i doprowadzenie do zawarcia umowy. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowić element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama), ale służą rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki, co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarządzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między Spółką, a nabywcą towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Po drugie - Skarżąca domagała się odpowiedzi na zagadnienie, czy prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych obowiązują ją limity określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uważa, że dokonując wykładni tego przepisu, przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno również interpretować przepisów tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez DKIS stanowisko zupełnie pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.
4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych, a w konsekwencji tego wydatki poniesione na zakup tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania, pomimo tego, że - jak stwierdził sąd - niektóre z tych usług mogą zawierać element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama), a objęcie zakresem przedmiotowym przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy. Według organu właściwa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że usługi wsparcia sprzedaży (pośrednictwa w sprzedaży), o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż noszą istotne cechy charakterystyczne dla tych usług, które determinują ich charakter;
2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, polegające na jego niezastosowaniu do usług, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, gdy - według organu - miał on zastosowanie, skutkujące tym samym uznaniem, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług nie znajdzie zastosowania, podczas gdy miało ono zastosowanie;
3) art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej; a zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, z którego wynika odpowiednie zastosowanie do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, co na gruncie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznaczało, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym właśnie do wydatków Skarżącej na nabycie usług od M. N. alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania, bowiem z zawartego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika ograniczenie dotyczące dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej, w sytuacji, gdy prawidłowa – według organu - wykładnia ww. przepisów i prawidłowe ich zastosowanie powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku osiąganego przez Skarżącą dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, tj. dochodu wolnego od podatku, składające się na ten dochód przychody i koszty uzyskania przychodów są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. - czyli ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. podlegają zarówno koszty alokowane przez Skarżącą do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania, a tym samym wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia
i uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie dotyczy kwestii ustalania dochodów stanowiących podstawę opodatkowania, w których nie uwzględnia się dochodów ze źródła przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a nie sensu stricte ograniczenia w stosowaniu określonych w ww. przepisie wyłączeń.
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 oraz w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 O.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji wskutek błędnego uznania, że interpretacja narusza przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.; w kontekście przedstawionego przez organ rozumienia pojęcia "usług podobnych" i porównania tych usług do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,a co za tym idzie - dopuszczalności objęcia zakresem ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów nabycia spornych w tej sprawie usług oraz zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, a także art. 14c § 1 O.p. w zakresie zaprezentowanej w interpretacji przez organ oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym, z uwagi na:
- brak wskazania przez organ, do jakich konkretnie nazwanych usług są podobne usługi świadczone przez M. N. i niewystarczające ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym w tym przepisie ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów;
- brak dokonania przez organ oceny, czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji, a zamiast tego ograniczenie się przez organ jedynie do samego stwierdzenia, że w skład usługi wykonywanej przez M.N. na rzecz Skarżącej w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co stanowi ocenę dowolną,
nie popartą żadną argumentacją;
- brak zawarcia w uzasadnieniu stanowiska organu przekonującego wyjaśnienia, w jaki sposób należy rozumieć znajdujące się w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie nakazujące odpowiednie zastosowanie do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a także polegające na sporządzeniu przez sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na gruncie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy, poprzez zawartą w uzasadnieniu wyroku niespójność w zakresie powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia oraz wewnętrzną sprzeczność w zakresie oceny przez sąd stanowiska organu, co powoduje, że motywy wydanego rozstrzygnięcia nie są oczywiste oraz zrozumiałe i w rezultacie uniemożliwiają wykonanie wyroku, jak i kontrolę instancyjną względem zaskarżonego wyroku przez sąd wyższej instancji, a w konsekwencji na uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania sądowego.
Zdaniem organu wydając interpretację indywidualną organ nie naruszył wskazanych przez sąd przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, zatem wydana w tej sprawie interpretacja - jako zgodna z prawem - nie powinna zostać uchylona. Pod względem proceduralnym interpretacja spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. natomiast wyrażone w niej stanowisko organu i jego uzasadnienie nie zawierają żadnych braków, odnosząc się - w granicach wyznaczonych przez pytania we wniosku - do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia zagadnienia spornego, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym na skutek błędnej oceny prawnej sądu wadliwe pozostają sformułowane pod adresem organu wskazania prawne co do dalszego postępowania.
Rozstrzygnięcie sądu uchylające zaskarżoną interpretację narusza przepisy postępowania; a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Po pierwsze - specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.
Podobne zagadnienie było rozpoznawane wyrokiem NSA z 29 stycznia 2025 r., II FSK 718/22. Za tym wyrokiem należy wskazać, że wynik wykładni językowej
i systemowej przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Takim źródłem jest dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.
Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważy powołanie się na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Po pierwsze treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w specjalnej SSE mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy. Dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w SSE ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa.
W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w SSE w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w SSE może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w SSE spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tego zwolnienia. Nieuzasadniony byłby jednak pogląd o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w SSE przez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w porównaniu do podatników nieprowadzących takiej działalności.
Uwagi sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są zasadne i skarga kasacyjna nie podważyła ich trafności.
6. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a., ponieważ obecny na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył stosowny wniosek.