II FSK 577/22

II FSK 577/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 932/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-03-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust 1, 4, 4b, 4c, 4d i 4e, art. 16 ust 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
at. 14c par 1, art. 14h, art. 169 par 1, art. 14k, art. 14m
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 932/21 w sprawie ze skargi M. Spółki Akcyjnej w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. Spółki Akcyjnej w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 932/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. z siedzibą w S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że - jako podmiot zajmujący się realizacją inwestycji budowlanych - udziela gwarancji na rzecz swoich kontrahentów. W zależności od zapisów umownych, spółka musi wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji, w tym m.in. gwarancji pieniężnej lub też innej, np. gwarancji ubezpieczeniowej, która służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z rękojmi za wady dotyczących przedmiotu umowy. Zgodnie z zapisami umownymi, spółka jest zobowiązana do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy w wysokości od kilku do kilkunastu procent wartości umowy. Opłaty ponoszone przez spółkę z tytułu udzielenia gwarancji są kalkulowane na podstawie wartości inwestycji wskazanej w umowie budowlanej, która ma zostać zawarta i są naliczane jednorazowo. Umowa gwarancyjna zawierana jest w związku z konkretnym projektem, a następnie umową inwestycyjną, co umożliwia identyfikację poszczególnej opłaty gwarancyjnej i konkretnej umowy inwestycyjnej. Ponadto zmiana warunków kontraktu budowlanego, która wpływa na wartość inwestycji powoduje, że spółka jest każdorazowo zobowiązana do uiszczenia ponownie skalkulowanej opłaty.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi intepretującemu dwa pytania: 1. Czy koszty opłat należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji? 2. W przypadku uznania przez organ, że koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, ale koszty pośrednie, czy należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłaty?
Przedstawiając ocenę prawna własnego stanowiska w zakresie pytania pierwszego spółka uznała, że koszty opłat stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji, które należy zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji.
Natomiast, w zakresie pytania drugiego spółka podniosła, że w przypadku uznania przez organ, iż koszty opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, to koszty opłat stanowić będą koszty pośrednie, a w efekcie należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłaty.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat z tytułu udzielenia gwarancji za nieprawidłowe.
Organ odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. stwierdził, że ponoszone opłaty z tytułu udzielenia gwarancji nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. Dlatego, w ocenie organu, ponoszone przez spółkę koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże, istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów gwarancji dobrego wykonania prac oraz gwarancji usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, po pierwsze - nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego i wskazał, że w uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym polega błąd wykładni przepisów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., podkreślając, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja opłat do tzw. kosztów bezpośrednich (jak wskazała spółka), czy pośrednich (co wynika z interpretacji). Po drugie - wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka odwołała się do obowiązku wnoszenia dwóch rodzajów gwarancji celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy budowlanej, tj. gwarancji pieniężnej lub gwarancji ubezpieczeniowej. Tymczasem organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do analizy kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłat związanych z tzw. gwarancją ubezpieczeniową, w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2019 r. poz. 1881 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.). Natomiast organ w ogóle nie odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną. Sąd stwierdził, zatem że naruszony został przepis art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".
W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wskazał, że wydana interpretacja powinna dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony lub zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia
(art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Ponadto dokonana ocena powinna być jednoznaczna w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym stanie faktycznym, co wiąże się z celem uzyskania interpretacji, a więc wyjaśnieniem wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O.p.).
Nadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nie był
także przekonany, czy opłata związana z tzw. gwarancją ubezpieczeniową
jest związana z uzyskaniem przez spółkę jakiegokolwiek przychodu (tak na str. 12 uzasadnienia interpretacji), która to okoliczność świadczy o niejednoznaczności zajętego stanowiska przez organ.
Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ w ogóle nie odniósł się do kwestii definitywności przedmiotowych opłat, tj. czy wartość poniesionych wydatków nie została spółce w jakikolwiek sposób zwrócona, skoro w opisie stanu faktycznego sprawy spółka wyraźnie wskazała, że opłaty te nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. W opinii sądu oznaczałoby to, że w sytuacji wykonania kontraktu budowlanego i uzyskania z tego tytułu przychodu opłaty te są zwracane spółce.
W konsekwencji powyższej oceny, sąd zobowiązał organ interpretacyjny, aby ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględnił przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną i, jeżeli uzna to za konieczne, wezwał spółkę (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) do uzupełnienia wniosku o przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, w tym m.in. do wskazania czy opisane opłaty gwarancyjne należą do form zabezpieczenia należytego wykonania umów
w rozumieniu art. 450 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129) i kiedy są zwracane podatnikowi.
Organ zaskarżył skargą kasacyjną ww. wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego, albowiem nie odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu wyroku, albowiem z jednej strony, zdaniem sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne (str. 7 uzasadnienia wyroku), z drugiej strony sąd podniósł, iż organ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że - wydając zaskarżoną interpretację indywidualną - dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ dodał, że spółka - przedstawiając opis sprawy, zadając pytanie i prezentując własne stanowisko - posłużyła się zbiorczym pojęciem "opłat", które obejmują gwarancie pieniężne i ubezpieczeniowe. W ten sam sposób organ odniósł się do możliwości i momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów "opłat", które, zgodnie z opisem sprawy, obejmują gwarancie pieniężne i ubezpieczeniowe.
Według organu, wbrew stanowisku sądu, w interpretacji indywidualnej zaprezentowano w sposób wystarczający ocenę prawna stanowiska spółki. Organ podkreślił, że wskazywał na przepisy u.p.d.o.p. i brak definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", co jest związane z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi,
a w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Zatem, ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Organ zwrócił także uwagę, że w zaskarżonej interpretacji szerzej odniósł
się do kwestii gwarancji ubezpieczeniowych wskazując, że ta forma zabezpieczenia
jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania
stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, a także wykonywanie tych umów, zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
Organ nie zgodził się z zarzutem sądu pierwszej instancji, że w ogóle nie odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną, gdyż wydana na wniosek spółki interpretacja indywidualna odpowiada obowiązującym przepisom prawa oraz - stosownie do art. 14c O.p. - zawiera obszerną ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości spółki, czemu dał wyraz ustosunkowując się w sposób wyczerpujący do przedstawionych argumentów.
Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie w całości, na podstawie
art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi skarżącej spółki
i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie
oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
W sprawie zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat przepisu art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Mając na uwadze ww. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oraz granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na interpretację indywidualną określne w przywołanym art. 57a p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Stosownie do brzmienia powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z ww. przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. W przypadku natomiast, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne jest obligatoryjne. Pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny zachodzić powinna zgodność i spójność aksjologiczna i obie te oceny powinny dotyczyć przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich brzmienia), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien także tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione są zarzuty i argumentacja organu podniesione w skardze kasacyjnej, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i analizy przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, to sam wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadając pytania posłużył się zbiorczym pojęciem "Opłat", obejmującym zarówno gwarancie pieniężne jak i gwarancje ubezpieczeniowe. Wnioskodawca, opisując dość obszernie we wniosku, zarówno stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i dokonując oceny własnego stanowiska oraz przedstawiając ocenę prawną tego stanowiska, wielokrotnie używał tego określenia, nie dokonując w żadnym miejscu - poza wstępnym opisem - rozróżnienia tych opłat.
Uzasadniona była zatem - przyjęta przez organ interpretacyjny - formuła odnoszenia się w toku dokonywania interpretacji, adekwatna do stanowiska wnioskodawcy, tym bardziej, że wnioskodawca również w żadnym miejscu we wniosku o interpretację nie przedstawił odmiennej oceny co do ujmowania w kosztach podatkowych ponoszonych przez spółkę ww. opłat, tj. odrębnej dla gwarancji pieniężnych i odrębnej dla gwarancji ubezpieczeniowych.
Dalej organ szczegółowo odniósł się do stanowiska wnioskodawcy i przedstawił własną ocenę tego stanowiska z wyjaśnieniem terminologii dotyczącej kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W konsekwencji przedstawionej przez organ specyfiki gwarancji oraz sposobu ich ujmowania w kosztach podatkowych uznał, że ponoszone przez spółkę koszty - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów gwarancji dobrego wykonania prac oraz gwarancji usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, według organu, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym, opłaty związane z udzieleniem gwarancji, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem sądu, że organ w ogóle nie odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną. Zatem, organ nie naruszył - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest także zarzut ujęty w punkcie drugim skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu wyroku, albowiem z jednej strony, zdaniem sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne (str. 7 uzasadnienia wyroku), z drugiej strony sąd podniósł, iż organ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis zaś art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 - uzasadnienie wyroku ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, z dwóch następujących powodów.
Uzasadnienie jest niewątpliwie wewnętrznie sprzeczne i brak w nim logicznego wywodu, dlaczego bowiem sąd uznając - z jednej strony, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, z drugiej strony - nakazuje organowi, aby odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną; wyjaśnienia czy gwarancja ubezpieczeniowa jest związana z uzyskaniem przez spółkę jakiegokolwiek przychodu; czy opłaty należą do form zabezpieczenia należytego wykonania umów i kiedy są zwracane podatnikowi; czy opłaty mają charakter definitywny - nie dostrzegając przy tym, że pojawienie się tak wielu wątpliwości co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, nie mogło doprowadzić sądu do wyrażenia oceny, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Ta ocena - w kontekście wskazanych wątpliwości sądu - była przedwczesna, skoro bowiem stan faktyczny/zdarzenia przyszłe nie zostało prawidłowo ustalone, nie była możliwa prawidłowa subsumcja przepisów prawa materialnego.
Z ww. przyczyn, zaskarżony wyrok narusza, zarówno przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera wykazaną przez organ wewnętrzną sprzeczność, jak też przepis sądu art. 153 p.p.s.a., bowiem zalecenia co do dalszego postępowania, obejmujące możliwość wezwania przez organ wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są nieadekwatne do wyrażonej przez sąd oceny, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, wobec tego, że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zarzuciłaby sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to ocena tegoż sądu - dotycząca niezasadności zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego - przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej organu i jednocześnie skutkowała wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. - tj. uchyleniem zaskarżonego wyroku i oddaleniem skargi skarżącej, gdyż sąd pierwszej instancji przesądził w wyroku, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł od skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. § 2 ust. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Grzęda