II FSK 570/22

I SA/Łd 661/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 570/22 - Wyrok NSA z 2025-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 12 ust 3, ust. 3a, art. 15 ust. 1.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego M. W. kwotę 480,- (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.
Uzasadnienie
Pismem z 11 sierpnia 2021 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą stratę w podatku odchodowym od osób prawnych za 2018 rok.
W sprawie ustalono, że decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce stratę w wysokości 0,00zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji spółka
1. niezasadnie do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP za 2018 r. zaliczyła przychód w łącznej kwocie 1.384.500 zł uzyskany ze sprzedaży komorniczej:
- użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, [...], położonej w A., ul. A 14/18 (działka nr [...]), za kwotę netto 1.319.967,75 zł;
- użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, [...], [...] położonej w A., ul. A 14/18 (działka nr [...]), za kwotę netto 35.246,25 zł;
- udziału wynoszącego 1/4 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu oraz budowlach drogowych, [...], położonej w A. przy ul. A 14/18 (działka nr [...]), za kwotę 18.111,75 zł;
- udziału wynoszącego 1/5 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu oraz budowlach drogowych, [...], położonej w A. przy ul. A 14/18 (działka nr[...]), za kwotę 6.348,75 zł;
- udziału wynoszącego 175 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu oraz budowlach drogowych, [...], położonej w A. przy ul. A 14/18 (działka nr [...]), za kwotę 4.825,50 zł, udokumentowany fakturą VAT z dnia 11 marca 2019 roku, wystawioną w imieniu strony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. M. D. na rzecz nabywcy B Sp. Komandytowa, bowiem sprzedaż sfinalizowana została dopiero w roku 2019 i dopiero w tym roku winna zostać wykazana w przychodach, czym w ocenie organu I instancji strona naruszyła przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 199 2r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).
niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości 1.503.156,78zł. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych, które potwierdzałyby poniesienie wykazanych kosztów, czym naruszony został przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ podał, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że o dacie powstania przychodu decyduje dzień wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 996 kpc osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Następnie po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności co wynika z przepisu art. 998 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego, natomiast stosownie do przepisu art. 999 § 1 ww. ustawy prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości na nabywcę. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż dniem przeniesienia prawa własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji jest dzień, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o przysądzeniu własności.
Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż zarządzeniem z dnia 9 maja 2018 roku Sąd Rejonowy w Z. 1 Wydział Cywilny wyznaczył termin licytacji, która została przeprowadzona 4 lipca 2018 roku i najwyższego postąpienia (1.696.199,22zł) udzieliła B Sp. Komandytowa. Następnie 11 lipca 2018 roku Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Cywilny udzielił przybicia, zaś postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy z Z. [...] Wydział Cywilny postanowił o przysądzeniu prawa własności na rzecz B Spółka Komandytowa. W w dniach 26 oraz 27 września 2018 roku B Spółka Komandytowa dokonała wpłaty należności (po uwzględnieniu wpłaconej wcześniej rękojmi), zaś postanowienie o przysądzeniu własności uprawomocniło się w dniu 7 lutego 2019 roku, co dawało nowemu właścicielowi podstawą do wpisu w księdze wieczystej.
Reasumując organ stwierdził, że w sprawie nie można mieć wątpliwości, iż za datę uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji należy przyjąć moment zbycia prawa własności, a więc dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 7 lutego 2019 roku, konsekwencją czego jest obowiązek zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodów roku 2019, a nie jak to uczyniła spółka do przychodów roku 2018. Ponadto organ odrzucił sugestie strony, jakoby o skutkach podatkowych sprzedaży nieruchomości winien decydować sposób księgowania tych podatków, ponieważ, zgodnie z jednolitym, utrwalonym poglądem orzeczniczym o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) organ wskazał, że instytucja ta ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego ważne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Toteż prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma niebagatelne implikacje, zarówno dla osób obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Organ wskazał, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że strona zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku 2018 kwotę 1.503.156,78zł (na którą składa się nieumorzona wartość w kwocie 312.354,90zł, niezakończone inwestycje w kwocie 1.176.900,00zł oraz amortyzacja naliczona od wartości początkowej za okres od stycznia do października 2018 roku w 13.901,88zł) jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych - tj. dokumentów, które potwierdzałyby spełnienie warunków określonych w ww. wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 9 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wobec powyższego organ ocenił, że przedłożone przez stronę dokumenty - w postaci zestawień, spisów itp. niezależnie od formy ich sporządzenia - w żaden sposób nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych, które winny stanowić podstawę ich sporządzenia bowiem to faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.503.156,78zł z uwagi na naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należało za prawidłowe. Ponadto odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, iż organ I instancji wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok pomimo iż nie zostało zakończone prawomocnie postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2019 roku Dyrektor stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i w zakresie podatku VAT są niezależnymi od siebie, odrębnymi i podlegającymi odrębnym regulacjom prawnym postępowaniami, a co za tym idzie rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim.
W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze ustalenia organu I instancji w kwestii ustalenia daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej oraz wykazanych w CIT-8 kosztów uzyskania przychodów uznać należało, iż zostały one oparte na obowiązujących przepisach prawa i ocenach prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Ponadto dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w Z. o nadesłanie akt sprawy o sygn. akt [...] i przeprowadzenie dowodu z dokumentów z kart akt sprawy tj. postanowienia z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] o przysądzeniu własności - na okoliczność: daty uprawomocnienia się ww. postanowienia w październiku 2018 r., wskazanie prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego i prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych przez skarżącą. Zaskarżonej decyzji Spóła zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez:
błędne ustalenie daty uprawomocnienia się Postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości; brak Postanowienia z klauzulą prawomocności w aktach sprawy warunkujący datę dostawy/przejęcia nieruchomości - datę powstania obowiązku podatkowego, prawidłowego rozliczenia podatku przez skarżącą w 2018 r.;
brak wzięcia pod uwagę informacji wynikających z Postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], w której zawarta była informacja, iż kupiec dokonał płatności we wrześniu 2018 r., brak ustalenia prawidłowej daty sprzedaży / dostawy nieruchomości, brak prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego, prawidłowego rozliczenia podatku przez skarżącą w 2018 r.;
brak ustalenia przez organy podatkowe daty sprzedaży / dostawy nieruchomości zgodnie z prawem - w tym przypadku brak ustalenia wpłaty przez kupującego pieniędzy na rachunek Sądu, brak ustalenia od kiedy kupujący włada sprzedaną nieruchomością, brak zbadania od kiedy kupujący nieruchomość korzysta z przywilejów podatkowych a tym samym brak prawidłowego ustalenia przez organ powstania obowiązku podatkowego;
pozorne przeprowadzenie dowodów z innych dostarczonych dokumentów przez skarżącą i wyjaśnień złożonych przez skarżącą podczas gdy organ jednoznacznie ustalił, iż dniem przeniesienia własności nieruchomości w drodze licytacji jest dzień, w którym uprawomocniło się postanowienie o przysądzeniu własności, którą to organy obu instancji ustaliły w sposób nieprawidłowy; organy błędnie zakładają, że dzień w którym Sąd nadał klauzulę prawomocności jest dniem uprawomocnienia się orzeczenia.
pominięcie przez organy wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi skargi Spółki o sygn. akt I SA/Łd 497/21 dotyczącej rozliczenia podatku VAT, ale w tożsamym stanie faktycznym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w myśl 3a cytowanego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Spór w sprawie dotyczy w istocie tego, kiedy nastąpiło zbycie prawa majątkowego generujące powstanie przychodu po stronie spółki skarżącej.
Dlatego jedynie tytułem potwierdzenia słuszności stanowiska obu stron w tym zakresie podnieść wypada, że także w ocenie sądu I instancji zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez podatnika należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 updp ma przejście własności ze sprzedawcy na kupującego.
W wypadku sprzedaży w drodze licytacji odbywanej w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przepisów kpc decyduje data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Zgodnie bowiem z art. 999 § 1 zdanie pierwsze kpc prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.
Oznacza to, że dzień prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości jest zarazem dniem zbycia prawa majątkowego (prawa własności), z którym ustawa podatkowa wiąże datę powstania przychodu w myśl cytowanego wyżej art. 12 ust. 3a updp, gdyż prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności ma charakter konstytutywny i przenosi własność na nabywcę.
Zgodnie z art. 363 § 1 kpc orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Nie znaczy to jednak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż postanowienie o przysądzeniu własności w rozpoznawanej sprawie uprawomocniło się z upływem 7 dni od daty jego wydania, to jest od 22 października 2018r.
Słusznie w tym zakresie organy obu instancji powołały się na uwierzytelniony odpis cytowanego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z adnotacji na kopii postanowienia wynika wprost, że jest ono prawomocne od dnia 7 lutego 2019r., a nie jak błędnie odczytuje powyższy zapis strona skarżąca, że w dniu 7 lutego 2019r. stwierdzono prawomocność tego postanowienia.
Jeżeli zatem postanowienie przenoszące własność uprawomocniło się w roku 2019 to znaczy, że w tym właśnie rok u wystąpił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.
Nie są przy tym uzasadnione wnioski i żądania strony skarżącej zmierzające do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do daty uprawomocnienia się rzeczonego orzeczenia.
Po pierwsze data ta wynika wprost z przedstawionej wyżej adnotacji. Po drugie i najważniejsze, orzeczenie to wraz z adnotacją o prawomocności stanowi dokument urzędowy o zwiększonej mocy i wartości dowodowej w rozumieniu art. 194§ 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzono także w zakresie prawomocności orzeczenia przenoszącego własność nieruchomości.
Jednocześnie zaś strona skarżąca nie przedstawiła, poza własnym twierdzeniami, kontrdowodów, które mogłyby obalić domniemania autentyczności i wiarygodności treści tego dokumentu urzędowego.
Wreszcie pamiętać należy i o tym, że sąd administracyjny w ramach przyznanych kompetencji nie ma uprawnień do weryfikowania postępowań i rozstrzygnięć sądu powszechnego, jak również prowadzenia postępowań dowodowych co do istoty.
Z powyższych względów stanowisko strony skarżącej w powyższej materii uznać należało za niezasadne.
Za nieuprawnione uznać też należało stanowisko strony skarżącej co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ponad 1.500.000 zł. Trafnie przyjęły organy obu instancji, że strona skarżąca nie przedstawiła w omawianym zakresie dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na zweryfikowanie przez organ ich wielkości. Skoro zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa w postępowaniu podatkowym na podatniku, który nie jest w stanie wywiązać się z tak nałożonego obowiązku, to organy podatkowe są uprawnione do odmowy uwzględnienia jako kosztów podatkowych określonych wydatków.
Trafnie wywiódł też organ odwoławczy, że wobec braku spełnienia przesłanek z art. 201 § 1 O.p. wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiotowej do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi na decyzję w zakresie podatku VAT był bezzasadny. Przypomnieć należy, że postępowania w podatku VAT oraz w podatku dochodowym są odrębne i mają charakter autonomiczny, o czym świadczy treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 497/21 w sprawie podatku VAT.
Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia zasady zaufania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy nie można zasadnie dopatrywać się naruszenia zasady zaufania wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.
P.C.