II FSK 569/21

II FSK 569/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 527/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-01-14
II FSK 560/21 - Wyrok NSA z 2024-01-30
I SA/Kr 629/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 527/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 527/20 Wojewódzki
Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego, będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży elastycznej pianki poliuretanowej. Spółka jest też częścią międzynarodowej grupy. W związku
z prowadzoną działalnością gospodarczą, wnioskodawczyni przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. P[...]). W dniu 27 lutego 2020 r. wnioskodawczyni zawarła umowę zmiany i konsolidacji Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (dalej: "umowa faktoringu"), która na nowo określiła obowiązki i prawa wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w umowie faktoringu. W związku z zawarciem umowy faktoringu, po stronie wnioskodawczyni pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczenia tej umowy dla celów podatkowych. Umowa faktoringu została już zawarta, ale w stosunku do wnioskodawczyni (polskiej spółki) nie weszła jeszcze w życie z przyczyn formalnych (stąd, wnioskodawczyni pyta o zdarzenia przyszłe). Stroną umowy faktoringu jest kilkanaście podmiotów, posiadających siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również spółka kapitałowa z siedzibą we Francji, tj. F. S.A. (dalej: "faktor"), prowadząca działalność gospodarczą m.in. działalność w zakresie świadczenia usług faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - Francji, jest również zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Zgodnie z umową faktoringu, wnioskodawczyni ma być beneficjentem świadczonych przez faktora usług faktoringu. W ramach świadczonych przez faktora usług faktoringu wnioskodawczyni ma przenosić (cedować) na faktora swoje określone wierzytelności i w ten sposób uzyskiwać finansowanie od faktora (w wysokości nie wyższej niż nominalna wartość cedowanej wierzytelności brutto, tj. wraz z kwotą VAT). Przeniesienie wierzytelności na rzecz faktora odbywać się będzie w formie cesji wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności zawierana będzie pomiędzy wnioskodawczynią a faktorem w ramach realizacji umowy faktoringu. W celu uniknięcia wątpliwości strony zgodnie ustaliły, że umowa cesji wierzytelności nie jest umową samodzielną (o skutku zobowiązująco - rozporządzającym), a jedynie stanowi wykonanie wieloelementowej nowej umowy faktoringu, a zatem umowa cesji wierzytelności jest konsekwencją nowo zawartej 27 lutego 2020 r. umowy faktoringu. W konsekwencji umowa cesji wierzytelność przez wnioskodawczynię na faktora ma jedynie charakter czynności rozporządzającej, której źródłem (przyczyną - causa) jest umowa faktoringu. Na podstawie umowy faktoringu dokonywane są liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane wnioskodawczyni (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie umowy faktoringu podyktowane było w szczególności umożliwieniem spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, co pozwoli skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność spółki. Co istotne, w umowie faktoringu strony jasno podkreśliły, że cesja wierzytelności dokonywana przez wnioskodawczynię na rzecz faktora w wykonaniu umowy faktoringu nie stanowi umowy sprzedaży
w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.); dalej: "k.c.". Wynika to z faktu, że umowa sprzedaży jest umową nazwaną, a zawarta przez wnioskodawczynię umowa nie jest umową nazwaną.
Ponadto, elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży nie są w całości spełnione w przypadku cesji na podstawie umowy faktoringu, gdyż przeniesienie wierzytelności na faktora nie jest zawsze bezwarunkowe i bezzwrotne.
Zgodnie z umową faktoringu, faktor - co do zasady - przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych faktoringiem do wysokości przyznanego (uzgodnionego) limitu. Faktor zachowa jednak prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w ściśle określonych przypadkach. Niezależnie czy faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika, zasadniczo nastąpi zmiana wierzyciela. Wierzytelności będą przenoszone jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności przenoszone w ramach transakcji, to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez wnioskodawczynię. W konsekwencji przed dokonaniem cesji wnioskodawczyni zasadniczo rozpozna przychód należny z tytułu tych wierzytelności, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone w umowie warunki. Z tytułu świadczonych usług faktor będzie otrzymywał wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji umowy faktoringu oraz stawki procentowane (przykładowo LIBOR/EURIBOR/WIBOR), przy czym w ciągu roku wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w umowie faktoringu. Ponadto, faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w umowie faktoringu.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
1. Czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez wnioskodawczynię
z faktorem umowy faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu k.c., będzie skutkować dla wnioskodawczyni (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności?
2. Czy wnioskodawczyni ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu
z tytułu cesji wierzytelności na faktora w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności?
3. Czy wnioskodawczyni ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu
z tytułu wynagrodzenia płaconego faktorowi za usługę faktoringu wykonaną
na podstawie umowy faktoringu?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez nią z faktorem umowy faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu k.c., nie będzie więc skutkować dla spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji
gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny,
a otrzymana od faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności; nie ma ona prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na faktora w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe (gdyż nie powstaje przychód podatkowy). Skarżąca wskazała, że gdyby jednak organ podatkowy uznał stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, wówczas spółka powinna mieć prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie brutto wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku w sposób nieuzasadniony zostanie obciążona przychodem podatkowym, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnym zakresie. Nadto spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie umowy.
W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki
za nieprawidłowe. Powołując brzmienie przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", organ podatkowy stwierdził, że cesja wierzytelności na rzecz faktora stanowi zbycie wierzytelności własnych. Factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko, po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. W konsekwencji przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, która nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z tym, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej. Organ wskazał, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się wyłącznie do sprzedaży rzeczy i praw, a do każdej odpłatnej formy ich zbycia.
Nadto organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym (brutto). Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów spółki.
Ponadto organ podatkowy wskazał, że ponoszone przez wnioskodawczynię wynagrodzenie za usługę faktoringu z tytułu zawartej umowy faktoringu będzie pozostawać w związku z osiąganymi przychodami wnioskodawczyni. Niewątpliwie usługa faktoringu umożliwi szybsze odzyskiwanie przez wnioskodawcę wierzytelności i pozytywnie wpłynie na płynność finansową spółki, a w efekcie zniweluje ryzyko utraty źródła przychodów. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie umowy faktoringu. Jednakże, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu jedynie do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Tym samym, nie można zgodzić się z zawartym w stanowisku stwierdzeniem, że do kosztu tego nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
W skardze wywiedzionej do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.;
– art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.;
– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.;
– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p;
2) przepisów postępowania, tj.:
– art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.";
– art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał,
że zasadniczo spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze: zagadnienia
czy w przypadku wypłaty przez faktora skarżącej środków pieniężnych za nabyte
w ramach faktoringu wierzytelności mamy do czynienia z przychodem podatkowym
na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca twierdzi, że spłata przez faktora jest neutralna podatkowo. Zaś organ podatkowy twierdzi, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Po drugie: zagadnienia czy skarżąca ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego faktorowi
za usługę faktoringu wykonaną na podstawie umowy faktoringu. Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie prawo. Według organu podatkowego przysługuje jej takie prawo, lecz z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Dalej sąd wskazał, że umowa faktoringu stanowi umowę nienazwaną o typie mieszanym. Do umowy faktoringu znajdą zastosowanie przepisy dotyczące przelewu,
a szerzej przeniesienia wierzytelności (art. 509-art. 517 k.c.) oraz art. 750 k.c. dotyczący umowy o świadczenie usług. Skoro z tego ostatniego przepisu wynika, że nakazuje on odpowiednie stosowanie do umów o świadczenie usług przepisów o zleceniu, przepisy art. 734-art. 751 k.c. znajdą odpowiednie zastosowanie do umowy faktoringu w jej funkcji usługowej (administracyjnej).
W celu odniesienia się do spornego zagadnienia, sąd pierwszej instancji przytoczył przedstawioną przez skarżącą sekwencję zdarzeń, wskazując, że skarżąca wystawia fakturę VAT, która dokumentuje, m.in. sprzedaż elastycznej pianki poliuretanowej (sąd przyjął w dużym uproszczeniu, że wartość netto owej sprzedaży wynosi 100 zł i VAT - 23 zł). Wartość netto stanowi przychód należny, czyli 100 zł, natomiast VAT jest poza systemem (albowiem stanowi zobowiązanie do urzędu skarbowego). Następnie, dokonuje cesji wierzytelności na rzecz faktora i w zamian uzyskuje kwotę nie wyższą niż nominalna wartość cedowanej wierzytelności brutto, tj. wraz z kwotą VAT (123 zł).
Powołując się dalej na przepisy art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd wskazał, że gdy faktor płaci faktorantowi, to w istocie dokonuje spłaty wartości netto i VAT (maksymalnie - nie więcej, stosownie do przedstawionych okoliczności faktycznych we wniosku). Nie można zatem w odniesieniu do wartości netto mówić o powstaniu przychodu, gdyż ten już powstał w momencie wystawienia faktury - w uproszczonym przykładzie - 100 zł. Ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. sam wprowadził konstrukcję "przychodu należnego", co się tyczy źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.
Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że spłata wierzytelności wynikającej z faktury przez faktora stanowi odmienne zdarzenie gospodarcze, które podlega odmiennej kwalifikacji prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co uprawniało organ podatkowy do rozpoznania
ww. spłaty przez faktora jako odrębnego źródła przychodów z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (zbycie prawa majątkowego) po stronie skarżącej. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą od faktora stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych. Zdaniem sądu, w relacjach między podmiotami gospodarczymi dopuszczalne jest dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury przez inny podmiot niż ten, który został wskazany na fakturze, o ile wynika to z zawartych umów, takich, jak analizowana w sprawie umowa faktoringu. Sposób rozliczenia ww. zdarzenia przez organ podatkowy powoduje sztuczne rozdzielenie zdarzenia gospodarczego (udokumentowanego tą samą fakturą) i kwalifikowanie go raz jako przychodu ze źródła z działalności gospodarczej i drugi raz jako źródła ze zbycia prawa majątkowego, co wskazuje na dwukrotne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego (w ww. przykładzie, przychód należny - 100 zł; przychód - 123 zł; łącznie 223 zł). Skoro sam ustawodawca przyjął, że opodatkowuje de facto wartość, której podmiot gospodarczy nie otrzymał (przychód należny), a jak ją otrzyma - to jej nie opodatkowuje, więc odmienna interpretacja wobec spłaty takiej wartości przez faktora ma charakter dyskryminujący usługi faktoringowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Dodatkowo sąd zaznaczył, że skoro stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przelewu wierzytelności, to przelew wierzytelności realizowany w ramach umowy
o świadczenie usług ściągnięcia wierzytelności powinien być neutralny podatkowo.
W ocenie sądu sposób interpretacji przepisów przez organ podatkowy pomija charakter relacji pomiędzy faktorem a faktorantem. Przychodem po stronie faktora z tytułu świadczonej usługi faktoringu jest wynagrodzenie (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Zatem
z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że po stronie faktoranta (skarżącej) tego typu wynagrodzenie powinno być kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Tymczasem, wadliwa kwalifikacja zdarzenia gospodarczego w postaci spłaty wierzytelności, jako przychodu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., spowodowała niejako automatycznie zastosowanie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., również do przedmiotowego wynagrodzenia. Wynagrodzenia za usługę nie można wiązać ze stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż nie jest elementem kosztowym zbywanej wierzytelności. Jest to odrębne wynagrodzenie za usługę faktoringu świadczoną przez faktora.
Wywodzenie, jak to uczynił organ podatkowy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do wynagrodzenia płaconego faktorowi wyklucza całkowicie jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W konfiguracji przedstawionej w sprawie do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć jedynie wydatki do wysokości przychodu należnego. Skoro skarżąca zaliczała wartość netto wierzytelności do przychodów należnego, to wyczerpie limit ww. kosztów powiązanych ze wskazywanym przez organ podatkowy przychodem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., co również wskazuje na interpretację sprzeczną z wyżej wskazaną konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych.
W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie tylko doprowadził do podwójnego opodatkowania przychodu, lecz również wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy podatkowej opodatkował równowartość zwróconego VAT oraz pozbawił faktycznie skarżącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia z tytułu usługi faktoringu, pomimo, że kwota tego wynagrodzenia stanowi przychód po stronie faktora.
W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię,
a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że zbycie wierzytelności (cesja) na rzecz faktora i otrzymanie zapłaty przez faktoranta stanowi jedynie formę zapłaty cedowanej wierzytelności przez osobę trzecią i nie jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, w konsekwencji czego nie stanowi źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych;
– art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do cesji wierzytelności własnych skarżącej na rzecz faktora polegające na uznaniu, że wyrażona w umowie faktoringu kwota cedowanej wierzytelności (wyrażona w kwocie brutto) nie stanowi przychodu podatkowego dla skarżącej w części odpowiadającej kwocie należnego podatku od towarów i usług,
– art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 39 w zw. z art. 12 ust 1 i 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż skoro zapłata kwoty pierwotnej wierzytelności przez faktora na rzecz faktoranta nie stanowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, to po stronie skarżącej nie wystąpi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, stanowiąca koszt uzyskania przychodu, do którego będzie miało zastosowanie ograniczenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tj. mogąca stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny;
– art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu,
iż wynagrodzenie za usługę faktoringu w ujęciu podatkowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przez skarżącą, podlegającego ograniczeniu uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., lecz stanowi jedynie wydatek poniesiony dla pozyskania finansowania od faktora
w formie usługi faktoringowej.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
Skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2024 r. skarżąca, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 211/21, wskazała, że w tym wyroku przyjęto, iż po stronie podmiotu dokonującego cesji wierzytelności powstaje wprawdzie przychód, ale wyłącznie w wysokości netto cedowanej wierzytelności (bez traktowania podatku VAT jako przychodu podatkowego) oraz, że w takiej sytuacji podmiot dokonujący przeniesienia wierzytelności na faktora uprawniony jest do rozpoznania kosztów podatkowych także w kwocie netto wierzytelności, a zatem nie powstaje dochód. Jest to zgodne z argumentacją prezentowaną przez spółkę na wcześniejszym etapie postępowania i niezgodne ze stanowiskiem organu zawartym w skardze kasacyjnej (prezentowanym również od początku postępowania), że przychodem podatkowym spółki powinna być cała kwota cedowanej wierzytelności (wyrażona w kwocie brutto, tj. z VAT). Ponadto skarżąca wskazała, że stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej jest także niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (a zatem organu podatkowego nadrzędnego nad organem interpretacyjnym) z dnia 15 lutego 2021 r. nr DD5.8201.11.2020, wydanej w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu, wskazał, że faktorant - dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto - do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, co pokazuje, że stanowisko organu w sprawie jest niezgodne nawet z wytycznymi organu nadrzędnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenia, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania przychodu z cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu, wysokości kosztów uzyskania przychodu z tej cesji oraz wynagrodzenia za usługę faktoringu, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".
Te trzy ww. wskazane kwestie sporne wynikają z odmiennej oceny co do charakteru umowy faktoringu przyjętej przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Według bowiem organu, umowa faktoringu stanowi odmienne zdarzenie gospodarcze, powstające poza działalnością gospodarczą skarżącej, które nie jest związane z samą transakcją zawartą pomiędzy wierzycielem (w sprawie skarżącą - faktorantem), a dłużnikiem, dlatego przychód z tego tytułu powinien być zaliczony do źródła przychodów ze zbycia praw majątkowych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), natomiast według sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko skarżącej, umowa ta nie stanowi odmiennego zdarzenia gospodarczego, lecz jest jedynie wykonaniem (stanowi zapłatę) należności już zaliczonej wcześniej przez skarżącą do przychodów należnych, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i stanowi przychód z tej właśnie działalności, do której mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.
Na gruncie ww. stanowisk, organ interpretacyjny ocenił, że skarżąca powinna do przychodu ze zbycia wierzytelności faktorowi zaliczyć przychód w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie cesji, tj. w cenie obejmującej także podatek od towarów i usług (brutto); do kosztów uzyskania przychodu powinna zaliczyć koszty do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego bez podatku od towarów i usług (netto), zaś co do wynagrodzenia - organ zgodził się, że skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztu z tytułu wynagrodzenia zapłaconego faktorowi za usługę faktoringu, jednakże do określonej wysokości, tj. do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Nadto sąd pierwszej instancji, na gruncie zajętego w sprawie stanowiska co charakteru umowy faktoringu, uznał, że przelew wierzytelności powinien być neutralny podatkowo, dlatego skoro przychodem po stronie faktora z tytułu świadczonego usługi faktoringu jest wynagrodzenie (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.)., to po stronie faktoranta (skarżącej) tego typu wynagrodzenie powinno być kosztem uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w tej samej wysokości. Zaś co do wynagrodzenia za usługę faktoringu, sąd nie zgodził się z organem, że w sprawie w ogóle znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż uznał, że wadliwa kwalifikacja zdarzenia gospodarczego w postaci spłaty wierzytelności, jako przychodu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., spowodowała niejako automatycznie wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., również do wynagrodzenia. Jednak, w ocenie sądu, wynagrodzenia za usługę nie można wiązać ze stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż nie jest elementem kosztowym zbywanej wierzytelności. Jest to odrębne wynagrodzenie za usługę faktoringu świadczoną przez faktora.
Mając na uwadze ww. zakres sporu, na wstępie należy przywołać uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w sprawie, a które zostały powołane tak w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu. Dodatkowo, dla zupełnego wyjaśnienia sprawy, konieczne jest przedstawienie pełnej regulacji prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie, dlatego należy odwołać się do zasadniczych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", gdyż mają one znaczenie w sprawie, jak też do przepisu art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., których w skardze kasacyjnej nie przywołano, jednak dla odkodowania norm prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie mają one także istotne znaczenie, bowiem prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.p., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane zagadnienia prawne, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki tych przepisów.
Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako sprzedaż prawa majątkowego, do którego zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stanowisko to uznać należy już za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09; 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10; 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 393/20; 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 211/21). Jak wskazał w ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny, kluczem do prawidłowej wykładni ww. przepisów jest przepis art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiący, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. W odesłaniu tym wskazano, jako odpowiednio stosowany w przypadku rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zapis mówiący o tym, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skoro podatek należny obciążający dostawy towarów i świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. ma zostać przez podatnika (w sprawie przez skarżącą) pokryty nie ze środków przekazanych (czyli należnych) od otrzymującego towar lub usługę, ale z uwagi na zawarcie umowy factoringu i cesję wierzytelności, ze środków przekazanych od nabywcy tej wierzytelności, to - zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - należy uznać, że otrzymana (należna) z tytułu zbycia wierzytelności cena, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje wartość netto zbywanej wierzytelności, gdyż nie stanowi jej wyszczególniany w fakturach podatek od towarów i usług. Część ceny stanowiącej zapłatę z tytułu zbycia wierzytelności służy pokryciu (sfinansowaniu) tego podatku przez podatnika (skarżącą) będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik (skarżąca) jest bowiem nadal zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, będącego również w tym zakresie częścią zapłaconej ceny, a tym samym stanowi nadal należny podatek od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Skoro jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, to kwota podatku od towarów i usług zawarta w cenie zbywanej wierzytelności, jako kwota podatku należnego, nie może - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - stanowić przychodu podatnika (skarżącej). Podlegać on powinien rozliczeniu w ramach sytemu podatku od towarów i usług.
Zatem, w pierwszej spornej w sprawie kwestii, tj. czy skarżąca powinna do przychodu ze zbycia wierzytelności faktorowi zaliczyć przychód w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie cesji, tj. w cenie obejmującej także podatek od towarów i usług (brutto), należy uznać, że stanowisko organu interpretacyjnego, jako naruszające zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jest wadliwe. Wbrew bowiem temu stanowisku - na podstawie przywołanych przepisów art. art. 14 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - do przychodów, w tym przychodów ze zbycia praw majątkowych, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem wywiódł sąd pierwszej instancji, że przelew wierzytelności powinien być neutralny podatkowo. I, chociaż sąd ten wyprowadził taki wniosek z wadliwych przesłanek, przyjmując, że przelew wierzytelności nie jest zbyciem prawa majątkowego, gdyż realizuje się w ramach działalności gospodarczej, to jednak rezultat wnioskowania sądu jest prawidłowy, zatem nie można zgodzić się z zarzutami i argumentacją organu przedstawioną w skardze kasacyjnej, że przychód ten powinien być zarachowany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie cesji, tj. w cenie obejmującej także podatek od towarów i usług (brutto), lecz w cenie netto (bez podatku od towarów i usług). Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do cesji wierzytelności własnych skarżącej na rzecz faktora polegające na uznaniu, że wyrażona w umowie faktoringu kwota cedowanej wierzytelności (wyrażona w kwocie brutto) nie stanowi przychodu podatkowego dla skarżącej w części odpowiadającej kwocie należnego podatku od towarów i usług - nie zasługiwał na uwzględnienie.
Co do drugiego spornego zagadnienie, tj. wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu, jako odpłatnego zbycia praw majątkowych, wskazać należy, że - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowiącym, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny" - ustawodawca możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia wierzytelności ograniczył do wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, czyli przychodu w wysokości netto. Prawidłowo w tej kwestii organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodu skarżąca powinna zaliczyć koszty do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego bez podatku od towarów i usług (netto).
W tej kwestii także sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał - wprawdzie wywodząc z innych przesłanek, tj. mając na uwadze zachodzącą współzależność między przychodami a kosztami oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług - że przychody powinny zostać rozpoznane w wartości netto.
W konsekwencji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca w związku ze zbyciem wierzytelności zaliczonych do praw majątkowych - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - wprowadził ograniczenie dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów do wysokości przychodu należnego, który nie obejmuje podatku od towarów i usług.
W trzeciej spornej kwestii, tj. wynagrodzenia za usługę faktoringu - co do której organ zgodził się ze skarżąca, że ma prawo do rozpoznania kosztu z tytułu wynagrodzenia zapłaconego faktorowi za tę usługę, jednakże do określonej wysokości, tj. do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - należy zaakceptować stanowisko organu, że przepis ten znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, traktowanej jako zbycie praw majątkowych, dlatego także wynagrodzenie za tę usługę, jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia prawa majątkowego, podlega na podstawie wskazanego przepisu ograniczeniu do wysokości przychodu należnego (bez podatku od towarów i usług, co już wykazano). W tej sytuacji, za uprawniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.", oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługę faktoringu w ujęciu podatkowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przez skarżącą, podlegającego ograniczeniu uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., lecz stanowi jedynie wydatek poniesiony dla pozyskania finansowania od faktora w formie usługi faktoringowej.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że skarżąca, rozpoznając przychód - na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. - powinna go pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług (w wysokości netto). W przeciwnym razie, dokonując zbycia wierzytelności za cenę równą wartości brutto (z podatkiem od towarów i usług) tej wierzytelności musiałaby wykazać nieistniejący zysk z takiej transakcji, co nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności skarżąca będzie mogła zaliczyć wydatki do wysokości wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (netto), natomiast w zakresie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności koszt uzyskania przychodu (ze zbycia prawa majątkowego) podlega na podstawie wskazanego przepisu ograniczeniu do wysokości przychodu należnego, uprzednio zarachowanego jako przychód należny.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - wbrew obawie sądu pierwszej instancji - w sprawie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną nie powinno dojść do podwójnego opodatkowania przychodu z tego samego zdarzenia gospodarczego, jeżeli skarżąca prawidłowo zaewidencjonuje jednokrotnie przychód ze zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, traktowanej jako zbycie praw majątkowych, a nie przychód z działalności gospodarczej.
W tej sytuacji, chociaż część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się uzasadniona, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ww. błędne oceny prawne, to jednak wyrok ten odpowiada prawu, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji wyraził nieuprawniony pogląd co pierwszej ze wskazanych kwestii spornych, tj. że skarżąca powinna do przychodu ze zbycia wierzytelności faktorowi zaliczyć przychód w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie cesji, tj. w cenie obejmującej także podatek od towarów i usług (brutto), zatem prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację z tej przyczyny.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 360 zł sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).
/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ J. Grzęda