II FSK 568/22

II FSK 568/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1619/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 89, art. 508
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1619/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.52.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1619/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
G. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") części kwoty udzielonej pożyczki. Wnioskodawca jest osobą prawną, gminną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powołaną zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) i na podstawie art. 2 i art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.). Na dofinansowanie zadania inwestycyjnego Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na kwotę do 2.530.103,22 zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 24 grudnia 2010 r. (dalej: "Umowa"). Inwestycja została zrealizowana w terminie.
W dniu 15 kwietnia 2019 r. Spółka zwróciła się do WFOŚWiGW o umorzenie części pożyczki zgodnie z § 13 Umowy, który przewidywał taką możliwość w kwocie 506.020,64 zł. We wniosku Spółka informowała, że środki z umorzenia zostaną wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 czerwca 2019 r. została zawarta umowa
o warunkowym umorzeniu pożyczki (dalej: "Umowa o warunkowym umorzeniu"). Zgodnie z § 2 Umowy o warunkowym umorzeniu, WFOŚiGW który udzielił pożyczki, działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.), zasad dotyczących udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW oraz uchwały Zarządu Funduszu z 23 maja 2019 r. umarza warunkowo z dniem 31 października 2019 r. kwotę 506.020,64 zł na warunkach określonych w tej Umowie. Warunki te określono w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu. W myśl § 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki,
o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych
w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków określonych w § 4. Stosownie do § 5 ust. 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, w razie jej wypowiedzenia, pożyczkobiorca, czyli Spółka, ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami liczonymi w sposób jak odsetki za zaległości podatkowe oraz w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Kiedy,
w związku z zawartą Umową warunkowego umorzenia, należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki, tj. czy przychód podatkowy
z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania należy rozpoznać w dacie zawarcia powyższej Umowy, czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu, tj. 30 października 2022 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", Spółka powinna rozpoznać w dniu 30 października 2022 r., ponieważ umorzenie części pożyczki zostało przyznane warunkowo, a skuteczność umorzenia częściowego pożyczki uzależniona jest od spełnienia wszystkich warunków określonych w treści § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu. Umowa ta ma zatem charakter warunkowy, a jej skutki przesunięte są
w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków. Zdaniem Spółki Umowa
o warunkowym umorzeniu została zawarta pod warunkiem zawieszającym, na co jednoznacznie wskazuje zastrzeżona w § 5 możliwość wypowiedzenia w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków określonych w § 4. Nie sposób bowiem przyjąć, że udzielający pożyczki mógłby zrezygnować z możliwości wypowiedzenia przed ustaleniem, że którykolwiek z warunków nie został przez Spółkę wypełniony.
W przedstawionym stanie sprawy skuteczność prawna umorzenia wierzytelności (części pożyczki) została bowiem "przesunięta w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków określonych przez wierzyciela, czyli WFOŚiGW (warunek zawieszający). Oznacza to, że umorzenie będzie miało charakter definitywny dopiero w tym momencie, czyli w momencie spełnienia wszystkich warunków postawionych przez WFOŚiGW. Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska znajduje oparcie w poglądach wyrażanych przez właściwe organy w udzielanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Skarżącej. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na brak wyraźnej regulacji ustawowej w zakresie zasad umarzania pożyczek
z WFOŚiGW i określenia charakteru dokonywanego umorzenia, a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym. Decydujące zatem mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów
z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).
Organ dodał, że skoro wydając interpretację indywidualną nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy) i jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, to stwierdzić należy, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 31 października 2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 31 października 2019 r., natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.
Strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, kiedy w związku z zawartą umową warunkową umorzenia (części) pożyczki, Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. – czy jak to zostało wskazane w umowie z datą warunkowego umorzenia tej pożyczki, tj. 31 października 2019 r. (gdzie jako warunki zakłada się podjęcie określonych działań przez Skarżącą m.in. przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty na dofinansowanie określonego zadnia; zrealizowania i rozliczenia finansowego zadania do dnia 30 października 2022 r.), czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, tj. 30 października 2022 r., jak uważa Skarżąca przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.
Na tle tak zdefiniowanego sporu Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym i w konsekwencji do umorzenia dojdzie w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, przy czym, z zaprezentowanych w ramach opisu stanu faktycznego zapisów umowy nie wynika, że spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie następuje w dniu 30 października 2022 r.
WSA stwierdził, że w rozpatrywanym (wynikającym z opisu zawartego we wniosku o interpretację) stanie faktycznym osiągnięcie przychodu stanowić będzie konsekwencję zastosowania uregulowanej w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) dalej: "k.c" instytucji zwolnienia z długu. Zdaniem Sądu I instancji z taką sytuacją mamy do czynienia
w rozpatrywanym przypadku. Wierzyciel (WFOŚiGW) złożył oświadczenie woli
o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu, a pożyczkobiorca (dłużnik) to zwolnienia przyjął. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Niezależnie od celu, na jaki środki pożyczki miały zostać przeznaczone, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia pożyczki (do inwestycji proekologicznej zapewne Spółka i tak byłaby zmuszona stosownymi regulacjami z zakresu ochrony środowiska, a efektem jej realizacji może być choćby zmniejszenie obciążeń finansowych z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska naturalnego). Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wyłączył jako odrębnej kategorii pożyczek (kredytów) udzielanych na cele proekologiczne.
W kontekście konieczności określenia pod jakim warunkiem (czy zawieszającym, czy rozwiązującym) zostało dokonane zwolnienie Skarżącej z długu (umorzenie długu), Sąd I instancji wskazał, że zasadnie Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w doktrynie nie dopuszcza się możliwości zwolnienia z długu pod warunkiem rozwiązującym (jednocześnie nie ma wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia stosownego warunku zawieszającego). Dokonując zatem kwalifikacji warunku, który został sformułowany we wskazanej umowie (celem przesądzenia, czy stanowi on warunek zawieszający, czy też warunek rozwiązujący) WSA doszedł do przekonania, że niewątpliwym (zamierzonym) skutkiem społeczno-gospodarczym wskazanej umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki jest zwolnienie Skarżącej z długu (umorzenie pożyczki w części) o ile spełni warunki określone w § 4 (w tym m.in przeznaczy równowartość umorzonej warunkowo kwoty pożyczki na dofinansowanie określonego zadania, zrealizuje je i rozliczy finansowo do dnia 30 października 2022 r. oraz w tym terminie przedstawi dokumenty potwierdzające wykonanie i odbiór) oraz brak zwolnienia z długu (brak umorzenia pożyczki w części) i konieczność zapłaty odsetek w razie braku spełnienia warunków określonych w § 4 (tj. brak spełnienia któregokolwiek z warunków), przy czym do czasu przesądzenia, czy doszło do spełnienia warunków Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki (ani odsetek). Tym samym (zamierzonym) skutkiem społeczno-gospodarczym wskazanej umowy jest powiązanie zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia pożyczki w części) z przeznaczeniem środków na ustalony przez strony tej umowy cel (i spełnieniu pozostałych warunków) oraz powiązanie braku zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia pożyczki w części) – skutkujące koniecznością jej spłaty wraz z odsetkami – z nieprzeznaczeniem środków na ww. cel (i/lub niewykonaniem pozostałych warunków), jednocześnie do czasu przesądzenia, czy doszło do przewidzianego przeznaczenia środków (i spełnieniu pozostałych warunków) nie jest zobowiązana do dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki (ani odsetek).
Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze że po pierwsze, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, po drugie, brak jest możliwości ograniczenia umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym, po trzecie
w toku interpretacji przedmiotowej umowy należy dążyć do nadania takiego znaczenia oświadczeniom woli stron, jakie pozwala na utrzymanie w mocy czynności prawnej (benigna interpretatio), po czwarte, zamierzony skutek społeczno-gospodarczy wskazanej umowy może zostać osiągnięty jeżeli przyjmie się, że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym (natomiast brak konieczności dokonywania płatności z tytułu tej części pożyczki oraz płatności odsetek do czasu przesądzenia, czy doszło do spełnienia tego warunku stanowi dodatkowe ustalenie między stronami jest dozwolony w świetle przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów). Zatem wskazane we wniosku o interpretację zapisy umowy należy interpretować w ten sposób, że zawarta w dniu 26 czerwca 2019 r. umowa o warunkowym umorzeniu (części) pożyczki z dniem 31 października 2019 r. na warunkach określonych w tej Umowie (§ 4) należy uznać za umowę o zwolnienie z długu zawartą pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie się (tożsame
z wypełnieniem warunków określonych w § 4 tej Umowy) skutkować będzie zwolnieniem Skarżącej z długu (umorzeniem pożyczki) we wskazanym zakresie.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku podano, że mimo że
w umowie posłużono się trybem dokonanym czasownika "umorzyć" ("umorzona warunkowo kwota pożyczki" - § 5 Umowy, zamiast "umarzana"/"która zostanie umorzona"), co biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię językową wskazywałoby na to, że do umorzenia doszło z dniem 31 października 2019 r. (a zatem doszło do zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym), wskazane wyżej argumenty (w szczególności to, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), wymagają uznania, że w niniejszej sprawie umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym.
Ponadto, nie stanowi argumentu przesądzającego o tym, że umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym to, że jak wskazano w zaskarżonej interpretacji umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki.
W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych
w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego). Owszem, podstawa do niedokonywania spłat rat pożyczki mogłaby wynika z umorzenia pożyczki pod warunkiem rozwiązującym (o ile zawarcie takiego warunku byłoby dozwolone) – skoro wskutek umorzenia pożyczki doszłoby do wygaśnięcia długu, jednakże taką podstawę może stanowić również sama umowa w dniu 26 czerwca 2019 r. i wywiedziona z zasady swobody umów
i wyinterpretowana z tej umowy dodatkowa klauzula (odrębna od wskazanego warunku zawieszającego) umożliwiająca niedokonywanie spłat rat pożyczki przez ten czas.
W konsekwencji właściwym momentem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki, jest data spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie. Jednocześnie jednak, o ile Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym i do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia części pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie, Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację (które nie zostało powtórzone w skardze), że datą tą jest 30 października 2022 r. (data stała). Nie można wykluczyć, że będzie to inna, wcześniejsza data (stąd nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane we wniosku, że datą tą będzie 30 października 2022 r. (rozumiany jako data stała).
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie
w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie
w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 508 k.c. w zw. z art. 89 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisana przez Skarżącą we wniosku
o wydanie interpretacji umowa z dnia 26 czerwca 2019 r. o warunkowym umorzeniu pożyczki została zawarta pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia części pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie, a co za tym idzie właściwym momentem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) będzie data spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż przedmiotowa umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, wobec czego Skarżąca może rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki w dacie 31 października 2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 31 października 2019 r., natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.
Organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym datą powstania przychodu
z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data wskazana w Umowie
o umorzeniu pożyczki, tj. 31 października 2019 r. bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Z § 5 Umowy wynika, że "Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek
z obowiązków, określonych w § 4". Z zapisu tego jednoznacznie zatem wynika, że umorzona kwota pożyczki nie jest wymagalna i dopiero niespełnienie warunków umorzenia, skutkuje postawieniem umorzonej części pożyczki w stan wymagalności. Potwierdza to także cytowany przez Skarżącą we wniosku § 5 ust. 5 umowy, w którym wskazano, że w razie wypowiedzenia umowy o warunkowym umorzeniu, Spółka "ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami". Powyższe jednoznacznie wskazuje na zastosowanie w umowie warunku rozwiązującego, którego niedopełnienie rodzi dopiero skutki w postaci wymagalności umorzonej części pożyczki, następstwem czego jest zwrot umorzonej kwoty wraz z odsetkami.
W przedmiotowej sprawie istotny jest zatem moment w którym Skarżąca może rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki - co w istocie nastąpiło, tj. 31 października 2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 31 października 2019 r., natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia
i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki. Tym samym należy uznać, iż opisana we wniosku umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym - a nie, jak stwierdził Sąd - zawieszającym.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wniesiona przez organ skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut naruszenia prawa materialnego (prawidłowej wykładni zaskarżonego art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 508 k.c. w zw. z art. 89 k.c.). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej.
Biorąc pod uwagę treść zarzutu skargi kasacyjnej, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie kiedy, w związku z zawartą Umową warunkowego umorzenia, należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki.
Przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w 2010 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę
z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Inwestycja została zrealizowana w terminie. Spółka wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, który został rozpatrzony pozytywnie. WFOŚiGW umorzył część zobowiązania w wysokości 506.020,64 zł. Warunkiem umorzenia było przeznaczenie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania. W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek
z obowiązków określonych w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu, Spółka miała obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami liczonymi w sposób jak odsetki za zaległości podatkowe oraz w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w określonym terminie od dnia otrzymania wypowiedzenia.
Nie budzi wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera klasycznej definicji przychodu (por. L. Błystak (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2012, s. 307), a jedynie definicję zakresową niepełną, zawierającą wyliczenie przykładowych desygnatów przychodu i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. W art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. do przychodów zaliczono wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (niemających zastosowania w sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Ustawa podatkowa nie definiuje też pojęcia umorzenia zobowiązania. Przyjmuje się jednakże, że jest to równoznaczne m.in. z cywilnoprawnym zwolnieniem z długu, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela, przy czym zrzeczenie to nie wiąże się z odpłatnością. Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania.
Sąd I instancji, co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej, w celu ustalenia momentu powstania przychodu uznał że przedmiotowa Umowa
o warunkowym umorzeniu jest umową zwolnienia z długu. Wskutek zawarcia umowy o zwolnienie z długu zobowiązanie wygasa. Następuje to z momentem zawarcia umowy, ze skutkiem na przyszłość (wyrok SN z 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 242/07) lub w terminie późniejszym określonym przez strony (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 133). Zwolnienie z długu następuje
z chwilą zawarcia umowy, chyba że strony inaczej postanowiły. Umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.).
W doktrynie podnosi się, że warunek zawieszający zastrzeżony w treści czynności prawnej uzależnia powstanie skutków czynności od zdarzenia przyszłego
i niepewnego. Warunek rozwiązujący z kolei uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (zob. B. Giesen, w: M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak, Komentarz KC, 2014, art. 89, Nt 23 i 24). W wypadku dokonania czynności prawnej pod warunkiem zawieszającym skutki czynności prawnej, ustalone w momencie jej dokonywania, zostają mocą woli stron odroczone do chwili wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego – mogą one zatem nastąpić w pewnym czasie po dokonaniu czynności prawnej lub nie nastąpić wcale. Na przykład w wypadku umowy sprzedaży oznacza to, że obowiązek przeniesienia własności rzeczy przez sprzedającego powstałby nie w chwili zawarcia umowy, lecz w chwili ziszczenia się warunku, podobnie jak i pozostający jego korelatem obowiązek zapłaty ceny. W wypadku dokonania czynności prawnej pod warunkiem rozwiązującym czynność prawna wywołuje skutki od chwili jej dokonania, jednak mocą woli stron skutki te mogą ustać w przyszłości, jeśli wystąpi określone zdarzenie przyszłe i niepewne (K. Panfil [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom
I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 89.). Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).
W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała na warunek określony
w Umowie o warunkowym umorzeniu (§ 5) zgodnie z którym umowa może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek
z obowiązków określonych w § 4.
Sąd I instancji dostrzegł również, że w umowie posłużono się trybem dokonanym czasownika "umorzyć" ("umorzona warunkowo kwota pożyczki" - § 5 Umowy, zamiast "umarzana"/"która zostanie umorzona"), co biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię językową wskazywałoby na to, że do umorzenia doszło z dniem 31 października 2019 r. (a zatem doszło do zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym). Biorąc jednak pod uwagę jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy WSA w Warszawie uznał, że w niniejszej sprawie umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonując kwalifikacji prawnej konkretnego opisu stanu faktycznego, nawiązując do cywilnoprawnej instytucji warunku, ograniczył się w istocie do wykładni przepisów prawa cywilnego. Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Warszawie na skutek umowy o warunkowym umorzeniu, pomimo w zasadzie jednoznacznych jej zapisów, doszło do zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym. Sąd I instancji argumentację poparł przede wszystkim poglądami doktryny o niedopuszczalności możliwości zwolnienia z długu pod warunkiem rozwiązującym oraz cywilistyczną wykładnią oświadczeń woli Stron umowy.
Zgodzić się należy, że obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie należy zawężać wyłącznie do ustaw prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.
Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z szeroko rozumianym obrotem prawnym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego czy też szerzej - cywilnego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.
Jednak w realiach niniejszej sprawy, pytanie Wnioskodawcy nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć oceny oświadczeń woli co do zawarcia umowy (jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy), ani tym bardziej określenia pod jakim warunkiem zostało dokonane zwolnienie z długu. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma instrumentów aby badać wolę stron zawartą w umowie cywilnoprawnej. Może co najwyżej być związany okolicznościami podanymi przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie Strona zapytała, z jakim momentem rozpoznać przychód z tytułu warunkowego umorzenia umowy.
Mając zatem na uwadze, że wydając interpretację indywidualną organ, ani tym bardziej Sąd I instancji, nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy, czy wykładni oświadczeń woli Stron umowy). W okolicznościach badanej sprawy prawidłowo Dyrektor KIS stwierdził, że dniem rozpoznania przychodu będzie dzień wskazany w Umowie o warunkowym umorzeniu tj. 31 października 2019 r. bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Z tym zatem dniem należy wiązać zdarzenie jakim jest umorzenie zobowiązania w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść umowy o warunkowym umorzeniu nie wymagała badania oświadczeń woli stron zgodnie z art. 65 § 1 k.c., gdyż jej literalne brzmienie jest niesporne. Z § 5 Umowy o warunkowym umorzeniu wynika, że "Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków, określonych w § 4". Z zapisu tego jednoznacznie zatem wynika, że umorzona kwota pożyczki nie jest wymagalna
i dopiero niespełnienie warunków umorzenia, skutkuje postawieniem umorzonej części pożyczki w stan wymagalności. Potwierdza to także § 5 ust. 5 umowy, w którym wskazano, że w razie wypowiedzenia umowy o warunkowym umorzeniu, Spółka "ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami". Powyższe jednoznacznie wskazuje na zastosowanie w umowie warunku rozwiązującego, którego niedopełnienie rodzi dopiero skutki w postaci wymagalności umorzonej części pożyczki, następstwem czego jest zwrot umorzonej kwoty wraz z odsetkami.
Skoro postanowienie umowne dotyczące warunku są precyzyjne, to nie ma podstaw do interpretowania ich przez pryzmat wykładni oświadczeń woli czy doktryny i orzecznictwa, na które powołuje się Sąd I instancji, w dodatku w inny sposób, niż wskazuje literalna wykładnia umowy.
Należy podzielić argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, że art. 508 k.c. nie zawiera ograniczenia w zakresie możliwości zastrzeżenia skutków umowy jedynie określonym warunkiem. W sprawie podatkowej nie ma dostatecznych podstaw do uznania, iż umowę o zwolnienie z długu, o której mowa a w art. 508 k.c. można zawrzeć jedynie pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie takiego ograniczenia, powinien zawrzeć stosowny zapis ustawowy.
Przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one
w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10,
s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).
Zgodzić się należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w chwili umorzenia obciążających Spółkę zobowiązań dojdzie do uzyskania przez nią przychodu w oparciu o regułę ogólną nakazującą traktowanie za przychód wszelkiego rodzaju przysporzeń w chwili ich faktycznego otrzymania. Skarżąca w ramach porozumienia przyjęła zwolnienie z długu i złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości
z uwzględnieniem warunków umowy. Czynność zwolnienia z długu miała charakter negatywnego przysporzenia, tj. zmniejszyła zobowiązania Skarżącej, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. po stronie Skarżącej powstał przychód równy wartości umorzonego zobowiązania, podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu umorzenia jest tymczasem
w sposób definitywny osiągany z chwilą umorzenia, którą w realiach niniejszej sprawy jest chwila określona w umowie. W tej bowiem dacie, wierzyciel odstępuje od dochodzenia wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. Jak uprzednio bowiem wskazano, przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego zobowiązań, pasywów. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania, (por. L Błystak [w]: S; Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomutowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 314; A. Mariański, Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A-Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, str. 266, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17).
Ekonomiczny sens umorzenia należności z tytułu umowy pożyczki oraz chronologia podjętych działań Stron Umowy o warunkowym umorzeniu również stanowi argument wystarczający do przyjęcia, że momentem rozpoznania przychodu w sprawie jest moment wskazany w umowie, a więc moment faktycznego jego otrzymania. Środki finansowe z umorzenia miały zostać bowiem wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Skutkiem zaś wskazanej perspektywy interpretacyjnej jest wniosek, że Umowa o warunkowym umorzeniu została zawarta
z warunkiem rozwiązującym. Wskazana umowa zakładała, że nieziszczenie się warunku, tj. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego powoduje ustanie skutków umorzenia i rodzi konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.
Na marginesie wskazać należy, że konstrukcja przyjęta przez Sąd I instancji tj. umowa zawarta pod warunkiem zawieszającym, ale obudowana dodatkowymi warunkami skutkującymi niedokonywaniem spłat rat pożyczki, jest tożsama w skutkach prawnopodatkowych do warunku rozwiązującego i prowadzi do uznania przychodu z chwilą zawarcia umowy o warunkowym umorzeniu.
W konsekwencji Sąd kasacyjny uznał za błędny pogląd Sądu I instancji,
a aprobujący stanowisko Spółki, że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia Skarżącej z długu (umorzenia części pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie.
Końcowo należy podkreślić, że o trafności stanowiska Spółki nie mogły przesądzić przywołane przez nią w odpowiedzi na skargę kasacyjną interpretacje indywidualne. Każda z nich dotyczy bowiem konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Jednocześnie nie można postawić tezy o powstaniu jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie momentu powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Podobnie należy ocenić przywołane przez Strony orzecznictwo sądów administracyjnych, które w istocie nie odnosiły się do daty powstania przychodu
z tytułu umorzonej pożyczki, przez co wyrażone w nich stanowisko jako niewiążące nie może znaleźć zastosowania w sprawie.
Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok
i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Strony Skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).