II FSK 567/22

II FSK 567/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1324/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 5 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/21 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten wpłynął do organu 31 grudnia 2020 r.
Wskazano w nim, że Skarżący jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (Spółka). Wspólnicy zamierzają przekształcić formę prawną Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie miało nastąpić na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; dalej jako "k.s.h.").
Po planowanym przekształceniu wartość majątku przekształconej spółki kapitałowej miała odpowiadać wartości majątku Spółki. Jednocześnie z tytułu przekształcenia wspólnicy mieli objąć udziały w spółce z o.o. o wartości proporcjonalnej do przysługującego Im udziału w zysku Spółki. Ponadto środki zgromadzone na kapitałach Spółki miały zostać przeniesione z dniem przekształcenia na kapitały Spółki z o.o., co do zasady, w tożsamej wysokości. Ewentualnie możliwym było, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o. zostałaby podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.
Przekształcenie Spółki w spółkę z o.o. miało nastąpić po 1 stycznia 2021 r., czyli po tym jak Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Na tym tle Skarżący zadał następujące pytanie: czy na skutek przekształcenia Spółki w spółkę z o.o., dokonanego po 1 stycznia 2021 r., dojdzie u wspólników do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem zainteresowanego, wspomniane przekształcenie nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał między innymi, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Jest to zatem ten sam podmiot, działającym jedynie w nowej formie prawnej.
Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę kapitałową, będącą również podatnikiem tego podatku.
Podstawy do stwierdzenia, że u wspólników powstanie przychód nie dają przepisy dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym zakresie Skarżący omówił art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Dalej wskazał na art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stwierdzając, że również ten przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie.
W ocenie Skarżącego, jedyną sytuacją w której można byłoby mówić o powstaniu przychodu podatkowego byłby przypadek, w którym wspólnik spółki osobowej w ramach przekształcenia objął udziały w spółce kapitałowej, które przewyższałyby swoją wartością wartość udziału tego wspólnika w spółce osobowej. W takiej sytuacji bowiem, wspólnik ten uzyskałby pewne przysporzenie majątkowe, wynoszące wartość tej nadwyżki (tj. nadwyżki wartości jego udziałów w spółce przekształconej ponad udziały w spółce przekształcanej). Zaznaczył jednak, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość majątku Spółki będzie odpowiadała wartości majątku spółki z o.o. Równocześnie wartość rynkowa spółki z o.o. z dnia przekształcenia będzie odpowiadała wartości rynkowej Spółki z tego samego dnia. W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie po stronie wspólników do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Spółka z o.o. nie powiększy swojego majątku w stosunku do tego, który posiadała Spółka.
1.3. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoją ocenę organ zaznaczył, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego możliwym było, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.
W związku z tym stwierdził, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po ich stronie – jako wspólników tych spółek – dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:
- dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako "ustawa nowelizująca") poprzez przyjęcie, że towarzyszące przekształceniu przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spowoduje powstanie po stronie Wspólników dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – pomimo, że dochód ten byłby związany z zyskiem spółki komandytowej, wygenerowanym w okresie kiedy spółka ta była transparentna podatkowo (co prowadzi do wniosku, że organ bezpodstawnie nie zastosował przepisów przejściowych z ustawy nowelizującej);
Ponadto w skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez niedokonanie pełnej oceny stanowiska strony, a w konsekwencji również braki w uzasadnieniu wydanej interpretacji, poprzez brak wskazania, że jego stanowisko należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia;
- art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez wyjście organu poza zakres sprawy interpretacyjnej zakreślonej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, tj. bezpodstawne nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji faktu, że dochód wynikający z przeniesienia części środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. jest związany z zyskiem osiągniętym przez Spółkę w czasie kiedy była ona spółką transparentną podatkowo.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").
3.2. Sąd pierwszej instancji wpierw sprecyzował zakres sporu, wskazując, że dotyczy on tego, czy w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., dokonanego po 1 stycznia 2021 r., u wspólników dojdzie do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył przy tym, że spór ten dotyczy założenia, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.
3.3. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że są one bezzasadne.
Według Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie interpretacji indywidualnej spełniało wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zawierało ono ocenę stanowiska Skarżącego, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaznaczył przy tym, że we wniosku przedstawiono jedno zdarzenie prawne, a równocześnie nie rozdzielono w sposób czytelny elementów stanu faktycznego. Stąd też Skarżący uzyskał odpowiedź uwzględniającą także kwestię przekazania środków na kapitał zakładowy uznając to jako zasadniczy element całej czynności przekształcenia spółki. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym, aby ocena była pełna organ powinien był uznać stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia.
W zakresie zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przez dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte.
Dalej zaś wskazał na art. 5a pkt 28, art. 10 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z przepisów tym miało wynikać, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinny podlegać opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących wspólnikom w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po ich stronie – jako wspólników tych spółek – dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw do pozytywnej oceny zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.
4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw.z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że towarzyszące przekształceniu przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej (zgromadzonych w okresie kiedy spółka ta była transparentna podatkowo) na kapitał zakładowy spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących wspólnikom tej spółki o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie jest objęte zakresem art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej i spowoduje powstanie po stronie wspólników dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - pomimo, że dochód ten byłby związany z zyskiem spółki komandytowej, wygenerowanym w okresie kiedy spółka ta była transparentna podatkowo, a zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że operacja taka jest neutralna podatkowo-powyższe spowodowało również, że Sąd dokonał także niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, tj. nieprawidłowo nie zastosował w sprawie Strony art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że była ona obarczona błędami proceduralnymi, polegającymi na niedokonaniu pełnej oceny stanowiska Strony, a w konsekwencji również nieprawidłowym uzasadnieniu wydanej Interpretacji, poprzez brak wskazania, że stanowisko Strony należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 tej ustawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że była ona obarczona błędami proceduralnymi, polegającymi na wyjściu przez organ poza zakres sprawy zakreślonej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, tj. bezpodstawne nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji faktu, że dochód wynikający z przeniesienia części środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy spółki z o.o. jest związany z zyskiem osiągniętym przez Spółkę w czasie kiedy była ona spółką transparentną podatkowo;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwioną podstawę, dlatego została uwzględniona.
5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pierwszy z zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Podążając za tokiem wywodów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że pytanie strony dotyczyło tego, jakie skutki podatkowe przyniesie dla niej przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Dalej zaś, zestawiając opis zdarzenia przyszłego z uzasadnieniem stanowiska strony, należy dojść do wniosku, że w jej ocenie nie miało znaczenia, czy w toku przekształcenia kapitały spółki komandytowej zostaną przepisane do odpowiednich kapitałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też część środków z kapitału zapasowego spółki komandytowej zostanie przeniesiona do kapitału zakładowego spółki przekształconej. Z perspektywy strony, co ujawnia uzasadnienie jej stanowiska, rozróżnienie to nie miało znaczenia – nawet jeżeli oznaczało, że w drugiej z tych sytuacji wyniku przekształcenia wartość nominalna udziałów zostałaby podwyższona.
Centralnym punktem uzasadnieniu stanowiska strony jest stwierdzenie, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera "szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem CIT (jakim od dnia 1 stycznia 2021 r. będzie Spółka) w spółkę kapitałową, będącą również podatnikiem CIT (jaką jest spółka z o.o.)." W tym kontekście tok argumentacji strony skarżącej przybrał postać wyliczenia przepisów, które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania takiego zdarzenia. Strona wskazała przy tym na art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również art. 8 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, po stronie wspólników nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Następnie Skarżący stwierdził: "Jednocześnie w wyniku przekształcenia Wspólnicy obejmą udziały w Spółce z o.o. o takiej samej wartości, jaką posiadał przysługujący im ogół praw i obowiązków w Spółce."
Podkreślić należy raz jeszcze, że stanowisko Skarżącego obejmowało obie ewentualności, ponieważ z jego perspektywy stan prawny nie dawał podstaw do ich odmiennego traktowania. Dla strony nie były to zatem odrębne pod względem prawnym warianty zdarzenia przyszłego. Tym co było istotne, był fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też dość jasnym jest, że strona zakładała, iż jej pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego i jednego stanu prawnego.
5.3. W związku z powyższym niezrozumiałym staje się, dlaczego organ skoncentrował się jedynie na sytuacji, w której w związku z przekształceniem miałoby dojść do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej na skutek przesunięcia części kapitału zapasowego spółki przekształcanej.
Organ wprowadził zatem rozróżnienie, tam gdzie nie uczyniła tego strona. Samo z siebie nie jest to błędem, ostatecznie bowiem organ ocenia stanowisko wnioskodawcy na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście problemu prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy. Tym samym organ jest uprawniony do uznania, że poszczególne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą w danym kontekście normatywnym wywoływać różne skutki podatkowe. Z art. 14c § 1 O.p. wynika bowiem, że organ powinien poddać ocenie stanowisko wnioskodawcy i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny. Jeżeli zatem organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest o tyle błędne, że nie dostrzega on, iż z uwagi na treść relewantnych przepisów opisane zdarzenie nie jest jednolite – powinien rozdzielić je i w zależności od potrzeb potraktować jako chociażby jako dwa zdarzenia, do których zastosowanie mogą mieć różne przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy powinien przyjąć, że we wniosku zawarto dwa różne, odrębne względem siebie stany faktyczne (zdarzenia przyszłe). Wymaga to jednak od organu przedstawienia wyczerpującej i adekwatnej argumentacji prawnej.
Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w rozpoznawanej sprawie organ, chociaż nie wprost, dokonał takiego rozróżnienia. Wynika to z tego, że – jak to ujął organ – "możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki." Dalsza wypowiedź prawna organu dotyczy wyłącznie tego przypadku. To zaś oznacza, że organ w całości przemilczał zagadnienie powstania przychodu po stronie wnioskodawcy w sytuacji, w której nie doszłoby do przesunięcia kapitałów. Co więcej, zupełnie zignorował stanowisko Skarżącego, nie poddając go żadnej merytorycznej ocenie.
W związku z powyższym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trafnie Skarżący w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniósł, że organ nie rozpoznał sprawy w całości – a co za tym idzie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie wypowiedział się bowiem, co do tego, czy stanowisko strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia w drugim z wariantów było prawidłowe. Jako trafne należy także ocenić stwierdzenie strony skarżącej, zawarte w skardze na interpretację indywidualną, że chcąc być konsekwentnym organ powinien był dokonać odrębnej oceny stanowiska strony w odniesieniu do obu zdarzeń, a następnie dać temu wyraz w sentencji interpretacji indywidualnej.
5.4. W związku z powyższym, mając na względzie treść wspomnianego wcześniej zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. – należy krytycznie ocenić wypowiedź Sądu pierwszej instancji.
Według Sądu pierwszej instancji, skoro Skarżący zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawił przy tym jedno zdarzenie prawne, a równocześnie nie rozdzielił w sposób czytelny elementów stanu faktycznego – "otrzymał odpowiedź uwzględniającą także kwestię przekazania środków na kapitał zakładowy uznając to jako zasadniczy element całej czynności przekształcenia spółki" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd nie zgodził się ze Skarżący, że aby dokonać pełnej oceny stanowiska strony, organ powinien był rozdzielić wskazane sytuacje i przypisać im odmienne oceny. Sąd założył przy tym, że "przekształcenie oraz przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej na kapitał zakładowy Spółki z o.o. są ze sobą związane." (s. 11).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze Skarżącym, że ani treść pytania, ani powiązane z nim stanowisko strony oraz opis zdarzenia przyszłego – nie dawał podstawy, aby dokonując opisanego wcześniej rozróżnienia, można było uznać wypowiedź organu za kompletną, tj. odnoszącą się do całości pytania i stanowiska Skarżącego.
Usprawiedliwieniem dla oceny Sądu pierwszej instancji nie może być na pewno stwierdzenie, że "w przedmiotowej sprawie wydaje się że zarówno Skarżący i organ poza kwestią przesunięcia kapitału zapasowego na zakładowy byli raczej zgodni." (s. 12). Przeciwnie, jak trafnie podkreślił Skarżący, z motywów interpretacji indywidualnej nie wynikało, nawet w sposób dorozumiany, jaka była ocena organu w kwestii, w której nie doszłoby do przesunięcia kapitału. Nie mogło być inaczej, skoro – jak już było o tym mowa – organ uzasadnił interpretację, tak jak gdyby zarówno opis zdarzenia przyszłego, pytanie strony oraz jej stanowisko zawężało się do rozstrzygnięcia skutków podatkowych przekształcenia, któremu towarzyszyłoby przesunięcie kapitałów.
To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., podczas gdy powinien był ją uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
5.5. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny ma przy tym na uwadze, że dostrzeżone uchybienia pozwalają przyjąć, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 P.p.s.a., stąd też uwzględniając skargę kasacyjną rozpoznał i uwzględnił skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W tym zaś względzie za trafny uznał pierwszy z proceduralnych zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., którego treść koresponduje z przedstawionym powyżej zarzutem skargi kasacyjnej.
5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną, jak również rozważy konieczność zwrócenia się do wnioskodawcy – w trybie przewidzianym w art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. – o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, jak również powiązanego z nim pytania prawnego oraz uzasadnienia własnego stanowiska, tak aby ostatecznie ocena organu była kompletna i odnosiła się do wszystkich elementów wniosku.
5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. Uwzględniając skargę Skarżącego zastosowano art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 188 oraz art. 193 tej ustawy.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wynagrodzenie pełnomocnika za udział przed Sądem pierwszej instancji oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym – rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).