II FSK 562/22

II FSK 562/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Krzysztof Kandut
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1245/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3 pkt 4, art. 22 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystentka sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/21 w sprawie ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 marca 2021 r. nr 1471-SPZ-1.4100.117.2019.PM w przedmiocie odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na rzecz U. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 360 (słownie: słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 562/22
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika – U. GmbH z siedzibą w N. i uchylił wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmowę wydania opinii o stosowaniu przez płatnika - Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w W. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych podatnikowi.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Wnioskiem z dnia 23.07.2019 r. U. GmbH jako podatnik na podstawie art. 26b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.) wystąpiła o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika D. Sp. z o.o. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend oraz odsetek wypłacanych jej na podstawie zawartej z płatnikiem umowy pożyczki. Wskazała, że za pośrednictwem spółki zależnej prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3 – 9 oraz w art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.p., gdyż jest rzeczywistym właścicielem dywidend i odsetek. Zarządza funduszem inwestycyjnym, który reprezentuje i podejmuje decyzje o sposobie inwestowania jego środków, ponosi z tego tytułu ryzyko ekonomiczne, ponieważ jej wynagrodzenie uzależnione jest od wartości aktywów funduszu. Oba podmioty tworzą instytucję wspólnego inwestowania i przez prawo niemieckie traktowane są jako jeden podatnik, przy czym fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, był stroną umowy pożyczki udzielonej płatnikowi, z jego środków podatnik nabył udziały płatnika, a należności uzyskane z tych inwestycji uwzględnione są w sprawozdaniu finansowym funduszu jako jego przychody.
Dnia 5.03.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że skarżąca spółka nie jest podmiotem faktycznie uzyskującym przychód z tytułu odsetek, bowiem umowę pożyczki zawarła wprawdzie we własnym imieniu, ale na rachunek zarządzanego przez nią funduszu. Skoro przychód z tego tytułu ujmowany jest w przychodach funduszu, a nie spółki, ostatecznym beneficjentem odsetek jest zarządzany przez spółkę fundusz, a nie sama spółka; okoliczność tę potwierdziła także niemiecka administracja podatkowa, wyjaśniając, że pożyczki udzielono z majątku funduszu, toteż należności odsetkowe również należą do funduszu. Ponieważ warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest, aby otrzymującym przychód była spółka (art. 21 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.), o wydanie opinii w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego powinien wystąpić zarządzany przez nią fundusz jako rzeczywisty beneficjent otrzymywanych należności.
Ponadto, ponieważ udziały w polskiej spółce zależnej zostały przez skarżącą nabyte również z aktywów zarządzanego przez nią funduszu, w tym zakresie działała ona jako zastępca pośredni (dokonała czynności prawnej we własnym imieniu, ale na rachunek zastępowanego); również zatem przychody uzyskiwane z polskiej spółki zależnej (w tym dywidendy) stanowią faktyczne przychody funduszu, a nie skarżącej. W konsekwencji wniosek skarżącej w odniesieniu do dywidendy nie spełniał wymogów określonych w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i ust. 4 u.p.d.o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 20.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1935, dalej: O.p.) przez przyjęcie, że nie jest ona rzeczywistym właścicielem odsetek i należności z tytułu dywidendy; naruszenie art. 121 i art. 125 O.p. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki do wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia, w związku z czym nie ma znaczenia analiza okoliczności określonych w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 22 ust. 4 - 4d i ust. 6 w związku z art. 26 ust. 2g i ust. 2h, art. 26b ust. 1 i art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła należy weryfikować, czy udziałowiec jest jej rzeczywistym właścicielem.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) odmowy wydania opinii o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że rozstrzygnięcie to nieprawidłowo wydano w oparciu o ustalenie, że skarżąca nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidend i odsetek, podczas gdy art. 22 ust. 4 - 4d i ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od spełnienia tego warunku, a z art. 26b ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika, by warunek ten był także wymagany dla złożenia wniosku o wydanie takiej opinii. Organ podatkowy nie uwzględnił też specyfiki działania skarżącej spółki jako podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym będącym wyodrębnionym zespołem aktywów (masą majątkową), tworząc w ten sposób instytucję wspólnego inwestowania; w konsekwencji udziały w płatniku zostały nabyte przez skarżącą we własnym imieniu i to ona powinna być uznana za podmiot uzyskujący wynikające stąd przychody i ich rzeczywistego właściciela – co zresztą wynika z dokumentacji, w tym oświadczenia złożonego w toku postępowania - choć należności te są pozyskiwane na rzecz i na rachunek funduszu. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza wyrażone w art. 191 O.p. zasady oceny materiału dowodowego. W konsekwencji prowadzi to do błędnej oceny, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 8 oraz w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i ust. 4, a także art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p. Obowiązek badania, czy otrzymujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem, sprzeczny jest z konstrukcją dywidendy, skoro uprawniony otrzymuje ją dlatego, że jest udziałowcem spółki i ma do tych udziałów tytuł własności; organ podatkowy powinien zatem zweryfikować tylko spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4 - 4d i ust. 6 u.p.d.o.p. Jakkolwiek status prawny spółki w stosunku do funduszu inwestycyjnego wykazuje podobieństwo do sytuacji zastępcy pośredniego – co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.09.2015 r. (II FSK 85/15) – niemniej ze względu na okoliczność, że spółka nie jest obowiązana do przeniesienia na fundusz nabytych praw i zobowiązań, ponieważ razem z funduszem tworzy instytucję wspólnego inwestowania, nie oznacza to tożsamości jej charakterystyki prawnej jako zastępcy pośredniego i nie prowadzi do uznania funduszu za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.; rzeczywistym właścicielem zarówno odsetek, jak i dywidend, jest więc spółka.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie wyciągnięcia przez Sąd niewłaściwych wniosków ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny dowolnej w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżąca jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych jej przez płatnika dywidend i odsetek, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, iż zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 3c w związku z ust. 8 oraz art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b i ust. 4, a także art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 125 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w przypadku niespełnienia przez skarżącą wszystkich warunków określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie skutkuje to uznaniem, że analiza sprawy pod kątem występowania okoliczności wskazanych w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla uznania, czy oraz w jakiej części odsetki mogą być objęte zwolnieniem;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 4 – 4d i ust. 6, art. 26 ust. 2g i ust. 2h oraz art. 26b ust. 1 i art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ podatkowy nie uwzględnił w ramach badania, kto jest w rozpoznawanej sprawie rzeczywistym beneficjentem dywidend i odsetek oraz specyfiki organizacyjno-prawnej skarżącej spółki działającej jako spółka zarządzająca funduszem jako wyodrębnionym zespołem aktywów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
Na etapie postępowania kasacyjnego zasadniczą kwestią sporną jest to, czy skarżąca spółka (podatnik) jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od płatnika dywidend i odsetek. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia rzutuje na ocenę spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie obowiązku pobrania przez płatnika podatku u źródła – co do odsetek oraz co do dywidend.
Odnosząc się do problemu prawidłowości uznania przez organ podatkowy, że rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest fundusz inwestycyjny, a nie zarządzająca nim (skarżąca) spółka oraz zasadności zanegowania tej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy wskazać, że punktem wyjścia dla prowadzonych rozważań jest legalna zakresowa definicja tego pojęcia, zawarta w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu ilekroć w u.p.d.o.p. mowa jest o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Już z samych twierdzeń podatnika, potwierdzonych zgromadzonymi w toku postępowania dokumentami – w tym informacjami od niemieckiej administracji podatkowej – wynika, że jest on podmiotem zobowiązanym do przekazania otrzymywanych należności innemu podmiotowi, a mianowicie zarządzanemu przez niego funduszowi inwestycyjnemu. Jakkolwiek bowiem obydwa te podmioty tworzą instytucję wspólnego inwestowania i przez prawo niemieckie traktowane są jako jeden podatnik, jednak fundusz inwestycyjny stanowi wyodrębnioną masę majątkową, był stroną umowy pożyczki udzielonej płatnikowi, z jego środków podatnik nabył udziały płatnika oraz – co najważniejsze z perspektywy oceny, kto jest ich rzeczywistym właścicielem - uzyskane należności uwzględniane są w sprawozdaniu finansowym funduszu jako jego przychody; nie są to więc przychody skarżącej spółki. Niezależnie zatem od tego, czy spółkę można uznać za zastępcę pośredniego, czy też nie, skoro należności są pozyskiwane na rzecz i na rachunek funduszu i spółka jest obowiązana do przekazania ich funduszowi, to właśnie fundusz jest ich ostatecznym beneficjentem, a więc rzeczywistym ich właścicielem. Wobec niespełnienia przez spółkę warunku przewidzianego w art. 4a pkt 29 lit. b u.p.d.o.p. spółka rzeczywistym właścicielem tych należności zatem nie jest. Twierdzenie, że takie ustalenie narusza art. 191 O.p. wobec przekroczenia przez organ podatkowy swobody oceny dowodów, nie może być więc uznane za uprawnione.
Zasadnie więc w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 191 O.p., jako że organ podatkowy nie dokonał oceny dowolnej i w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjął, że skarżąca spółka nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych jej przez płatnika dywidend i odsetek. W istocie rzeczywistym właścicielem tych należności spółka nie jest i ustalenie to znajduje pełne oparcie w zgromadzonym w sprawi (i w istocie niesprzecznym) materiale dowodowym.
To zasadnicze dla sprawy ustalenie rzutuje na trafność podjętego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz negatywnej oceny tego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (czyli – między innymi – przychody z odsetek), jeżeli – między innymi – rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 jest spółka, o której mowa w pkt 2 (czyli spółka podlegająca w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej (...) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Skoro zatem warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów z odsetek jest to, aby otrzymująca je spółka była ich rzeczywistym właścicielem, a skarżąca spółka warunku tego nie spełnia, gdyż ich rzeczywistym właścicielem nie jest (ponieważ jest nim fundusz inwestycyjny, którym spółka ta zarządza), wypłacane jej należności odsetkowe nie korzystają ze zwolnienia; w konsekwencji odmowa wydania opinii o stosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego w tym zakresie ma faktyczne i prawne uzasadnienie. Wobec odmiennego w tej kwestii stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku otrzymywania przez spółkę dywidend. Przewidziane bowiem w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie przewiduje warunku, by spółka uzyskująca te przychody była także ich rzeczywistym właścicielem. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czy świadczą wyroki tego Sądu: z dnia 8.02.2023 r. (II FSK 1277 i 1281/22), z dnia 16.05.2023 r. (II FSK 14/23), czy z dnia 9.10.2024 r. (II FSK 78/22). Ta konstatacja prowadzi z kolei do wniosku, że niezasadna była odmowa wydania opinii o zastosowaniu preferencji oparta tylko na stwierdzeniu braku przymiotu rzeczywistego właściciela dywidend po stronie skarżącej spółki. Ta okoliczność nie wyklucza bowiem możliwości zastosowania preferencji – co jednak wymaga przeanalizowania i oceny pozostałych warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, co organ podatkowy winien był uczynić. Zanegowanie takiego stanowiska organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było więc prawidłowe i nie naruszało art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Przedstawione przesłanki rozstrzygnięcia czynią zbędną analizę pozostałych podstaw kasacyjnych.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmowy wydania opinii o zastosowaniu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych było zasadne tylko w odniesieniu do otrzymywanych przez skarżącą spółkę dywidend, natomiast nie było trafne w odniesieniu do wypłacanych jej odsetek, ponieważ w tym zakresie istotne było ustalenie, iż spółka ta nie była ich rzeczywistym właścicielem (które to ustalenie organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie zanegował). Zaskarżony wyrok odpowiada więc prawu, bowiem zaskarżona odmowa wydania opinii podlegała uchyleniu ze względu na jej sprzeczność z prawem, ale tylko w zakresie kwalifikowania otrzymywanych przez skarżącą dywidend; w pozostałym zakresie była trafna.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
SNSA SNSA SWSA (del.)
Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Krzysztof Kandut