II FSK 561/21

II FSK 561/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 668/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-20
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 668/20 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 358000-COP.4100.4.2020.6 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za jego niepobranie 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 358000-COP.4100.4.2020.6 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 46 683 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 668/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za jego niepobranie.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik", "organ drugiej instancji") decyzją z 8 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z 20 września 2019 r. określającą C. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii za poszczególne miesiące 2014 r. oraz orzekł
o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka zawarła z N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej: "N."), umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu wraz
z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu Head-END wraz z licencją oprogramowania, wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards). N. udzieliła też C. S.A. niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. Skarżąca nie nabyła prawa własności takiego oprogramowania, ale prawo do używania tego oprogramowania na podstawie udzielonej przez N. sublicencji. Udzielona licencja na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. może być podlicencjonowana przez C. S.A. tylko dla jej abonentów (subskrybentów) i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna. C. S.A. zobowiązała się, że między stronami i dla wszystkich celów prowadzonej działalności uznaje N. za właściciela praw własności intelektualnej warunkowego dostępu do systemu N., w tym oprogramowania na kartach inteligentnych i ich ewentualnych kopii, wszystkich praw autorskich, tajemnicy handlowej, patentów, znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej lub przemysłowej w nich zawartych.
Z ustaleń Naczelnika wynika również, że w dniu 18 czerwca 2012 r. C. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie S. W jej treści wskazano m.in., że: N. udziela licencjobiorcy, tj. C. sp. z o.o., ograniczonego, niewyłącznego i nie podlegającego subskrypcji, prawa do używania oprogramowania N., wyłącznie w celach wskazanych w umowie, w tym: udzielania podlicencji użytkownikowi końcowemu do osobistego korzystania z oprogramowania zintegrowanego z STB, w celu uzyskania dostępu do odpowiednich programów i usług operatora, udzielania podwykonawcom zaangażowanym w integrację lub wytwarzanie STB, prawa do używania oprogramowania dla i w imieniu licencjobiorcy. Od 2013 r. umowa "S." realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. sp. z o.o.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik wskazał, że zgodnie z komentarzem do Konwencji OECD Józefa Banacha (wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 827-829) o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, to program komputerowy ma być traktowany jako utwór naukowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Zatem wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne. Naczelnik zaznaczył przy tym, że sam sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy, czy to w formie dyskietki, czy też karty chipowej zawierające oprogramowanie, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk np. przez modem, nie ma znaczenia. W taki sposób należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy, zdaniem organu, oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu ww. art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 22 poz. 92), dalej: "Konwencja polsko-szwajcarska". W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji.
Organ stwierdził także, że prawa przysługujące danemu podmiotowi w związku z zakupem prawa do użytkowania ograniczone są (będą) wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. end-user). Organ wyjaśnił, że zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. W takiej sytuacji korzystanie przez użytkownika końcowego z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach, maszynach i urządzeniach należących do niego, a jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach licencji nie zostają przeniesione na użytkownika jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności nie ma on i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Użytkownik otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, tzw. licencje użytkownika końcowego - jest tzw. end-userem. Nie posiada on również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, tłumaczenia, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego, lub jego kopii, w związku z czym nie wypłaca wynagrodzenia związanego z takimi prawami.
Naczelnik stwierdził zatem, że z samej treści umowy z 2 listopada 2004 r., wynika niezbicie, iż C. S.A. nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. Licencja na dostarczone przez N. oprogramowanie pozostaje w użytkowaniu przez Spółkę oraz abonentów C. na co wskazuje pkt 12.1 umowy z 2 listopada 2004 r., w którym mowa jest, że N. udzieliła C. niewyłącznej, nieprzenoszalnej
(z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie
z oprogramowania. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C.
Spółka nie posiadała charakteru użytkownika końcowego (end-user) nie tylko ze względu na możliwość udzielania sublicencji, ale przede wszystkim ze względu na fakt, iż to nie ona "konsumowała" dostarczony produkt, czy też usługę. Skarżąca była bowiem pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. Dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N. Ponadto to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu konsumowania dostarczanej usługi, a klienci Spółki będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu, już sama nazwa "końcowy użytkownik" wskazuje jednoznacznie, iż chodzi o podmiot, który nie dokonuje dalszego udostępniania nabywanego produktu, a jest konsumentem jego treści. Sama Spółka w złożonym uzupełnieniu odwołania jednoznacznie wskazała, że w jej interesie jest zapobieganie nieautoryzowanemu dostępowi do nadawanych przez nią treści. Zatem pozyskane od N. oprogramowanie służy m.in. ochronie treści udostępnianych następnie użytkownikom końcowym.
Organ zauważył także, że na wstępie umowy z 2 listopada 2004 r. obie strony zgodnie oświadczyły, że "celem CAS (Conditional Access System) jest zapewnienie warunkowego dostępu dla Abonentów autoryzowanych przez Klienta (czyli C. S.A.) oraz zapewnienie prawidłowego ciągłego odbioru Usług Klienta tylko dla podmiotów autoryzowanych przez Klienta, we właściwej współpracy ze wszystkimi innymi systemami, są używane przez Klienta, a także do wykonywania innych funkcji CAS, opisanych w niniejszej Umowie". Zdaniem organu, chodzi tu o sytuację, gdy Spółka za pomocą oprogramowania kodującego N. chce oferować odbiór swoich szeroko rozumianych usług medialnych tylko autoryzowanym abonentom, zwanym w umowie Subskrybentami - vide definicja (o), jako odbiorcom tych usług medialnych. Organ stwierdził, że jak wynika z dalszych zapisów umowy tenże warunkowy dostęp opiera się przede wszystkim na oprogramowaniu i sprzęcie komputerowym dostarczonym przez N. - vide punkty (d), (f), (g), (i), (l) tej części ww. umowy, która została zatytułowana "Definitions and list of attachments". Za oczywiste organ uznał to, że kluczowe w tej sytuacji jest oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Sam bowiem sprzęt komputerowy nie pozwoli na wykonanie umowy, a tylko oprogramowanie zainstalowane na tymże sprzęcie zadecyduje o zapewnieniu warunkowego dostępu dla abonentów C. do jego usług medialnych. W ocenie Naczelnika, decydującym w tym zakresie jest przedmiot umowy z 2 listopada 2004 r. opisany w tej części umowy, która została zatytułowana "The subject of the Agreement". Mianowicie w pkt 1.1 lit. (a), (b), (c) (d) i (e) umowy jest mowa o wynajmie sprzętu oraz licencjonowaniu oprogramowania, wsparciu technicznym i konserwacji, a także sprzedaży kart inteligentnych. Zdaniem organu, również te zapisy wskazują na to, że kluczowa w niniejszej sytuacji jest licencja na oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy.
Odnośnie zarzutu, że organ nie dokonał merytorycznej analizy poszczególnych płatności kwalifikując wszystkie dokonane przez C. S.A. wypłaty na rzecz N. jako należności licencyjne podczas, gdy intencją Spółki oraz N. było wskazanie odrębnego wynagrodzenia za poszczególne elementy przedmiotu umowy, co potwierdza treść faktur wystawionych przez N., Naczelnik podniósł, że przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy z listopada 2004 r. było odpłatne dostarczenie i udzielenie przez N. prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu (Head-END) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz z wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów STB. Natomiast przedmiotem zawartej przez C. sp. z o.o. umowy licencyjnej na oprogramowanie S., podpisanej w dniu 18 czerwca 2012 r., było odpłatne udzielenie prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania N., wyłącznie w celach wskazanych w umowie, oraz prawa do umieszczania znaku towarowego N. na wszystkich urządzeniach STP wyprodukowanych przez licencjobiorcę, opakowaniu, reklamie produktu, informacji prasowej i promocji. Natomiast płatności np. z tytułu procesu certyfikacji dekoderów czy dostawy kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji postanowień bez, których realizacja umów nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być, w ocenie organu, potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.
Z powyższą decyzją Naczelnika nie zgodziła się Spółka wnosząc skargę i domagając się uchylenia decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z 20 września 2019 r. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2020 r. WSA w Krakowie oddalił skargę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014 r.), natomiast w zakresie zobowiązania za miesiąc grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 czerwca 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tj. o czyn polegający na niepobraniu lub pobraniu podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej. O tym fakcie pełnomocnik Strony został poinformowany pismem z 14 czerwca 2018 r., które zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 29 czerwca 2018 r. Treść zawiadomienia z 14 czerwca 2018 r. pozwalała ustalić jakiego zobowiązania ono dotyczy, gdyż wyraźnie wskazano że dotyczy ono zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. Kwalifikacja prawna czynu w przedmiocie, którego wszczęto postępowanie przygotowawcze wprost wskazuje, iż dotyczy ono zachowania płatnika nie zaś podatnika. Naczelnik prowadził wobec Strony wyłącznie postępowania w zakresie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (za lata 2012-2014). Nie prowadził za powyższy okres postępowań w innym zakresie, w tym w zakresie obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie nie dopatrzyło się uchybień formalnych przy sporządzaniu przedmiotowego zawiadomienia, które mogłyby podważyć jego skuteczność w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Z tego też względu nie uwzględniono wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r. Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu.
Przechodząc dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wynika, że przedmiotowe należności należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. Użyte w art. 12 ust. 3 tej Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie
z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak słusznie zauważył organ, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy zatem oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji.
Odnośnie podniesionego przez Skarżącą zarzutu niedokonania przez organ merytorycznej analizy poszczególnych płatności, a w konsekwencji zakwalifikowanie wszystkich dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz N. jako należności licencyjne, Sąd wskazał, że głównym przedmiotem zarówno umowy z dnia 2 listopada 2004 r., jak i umowy licencyjnej na oprogramowanie S., było prawo do użytkowania oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania N. oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Prawidłowo zatem organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.
Nie ma racji skarżąca Spółka, że uzyskana przez nią od N. licencja miała charakter licencji "end-user". Zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. W ramach licencji użytkownik nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Otrzymuje on bowiem tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby. Z treści umowy z 2 listopada 2004 r. wynika, że skarżąca Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. N. udzieliła bowiem Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tej umowy. Natomiast licencja ta może być podlicencjonowana przez Stronę tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do Spółki. W konsekwencji nie można uznać Skarżącej za końcowego użytkownika, skoro przekazuje ona swoim abonentom kraty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług.
Prawidłowo zatem organ określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Skarżąca, wnosząc
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:
- w zakresie wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia
2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nim! sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.) dalej: "ustawa o COVID" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej zniesienia rozprawy i skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, podczas gdy zasadą jest rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie, a skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne bez udziału stron - jako wyjątek od tej reguły - powinno być dokładnie uzasadnione;
2) art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku podstaw do rozpoznania sprawy w tym trybie, a także w sytuacji, gdy Skarżąca wnosiła
o rozpoznanie sprawy na rozprawie prowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość;
- w zakresie wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym:
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.
o Krajowej Administracji Skarbowej, (dalej: "ustawa KAS"), art. 30 § 1 I § 4 Op oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. a także w zw. z art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy KAS - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odstąpieniu od uchylenia decyzji wydanej
w sprawie, w której nie było prowadzone postępowanie podatkowe;
- w zakresie przedawnienia
4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 3 § 11 art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w zw. w zw. z art. 187 § 11 art. 122 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 106 § 3 I § 5 p.p.s.a.:
- poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia przez Sąd, że przepisy te nie uprawniają do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (z wyjątkiem sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe zostałoby umorzone), a więc - w konsekwencji - że Sąd nie jest w ogóle uprawniony do badania zasadności posłużenia się przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy - zdaniem Skarżącej - sąd administracyjny jest uprawniony do badania zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do zaniechania tej weryfikacji i oddalenia skargi przez WSA;
- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w szczególności, czy nie doszło do wykorzystania normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także - polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej na powyższe okoliczności, o co wnosiła strona Skarżąca, szczególnie w kontekście tego, iż fakt wszczynania postępowań karnych skarbowych w sposób instrumentalny jest faktem znanym sądowi z urzędu; podniesione naruszenia doprowadziły Sąd do uznania, że wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym Naczelnik mógł wydać decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2014 r.;
6) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego nawet, jeśli zostało ono wszczęte w innym celu niż ustawowo określone cele wszczęcia postępowania karnego skarbowego (jak w przedmiotowej sprawie) i nawet, jeśli zostało wszczęte przed zakończeniem postępowania wymiarowego (jak w przedmiotowej sprawie) - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2014 rok;
7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 k.k.s. przez ich błędną wykładnię I uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o czyn określony w art. 78 § 1 k.k.s. jest wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy do znamion ustawowych czynu z art. 78 § 1 k.k.s. nie należy niewykonanie, uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest to czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2014 r., w konsekwencji czego Sąd błędnie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
8) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 71 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. dokonane przez organ pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. spełniło wymogi wskazane w art. 70c O.p.
i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy jego treść nie spełnia wymogów określanych w art, 70c O.p., w związku z czym należało uznać, że Spółka nie została prawidłowo
powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed upływem jego ustawowego terminu przedawnienia;
9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (w zw. z art. 71 O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia należności płatnika za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r., choć wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż: (I) miało ono charakter instrumentalny, (Il) dotyczyło przestępstwa niezwiązanego z wykonaniem zobowiązania podatkowego; takim nie jest bowiem przestępstwo określone w art. 78 § 1 k.k.s., (iii) nie wiązało się z doręczeniem zawiadomienia, w którym wskazano należności niepodlegające przedawnieniu;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji oraz nieumorzenie postępowania w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2014 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, pomimo, że należało uchylić skarżone decyzje w tym zakresie oraz częściowo umorzyć postępowanie na tej podstawie;
- w zakresie należności wypłaconych do N.:
11) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz N.;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 12 ust. 2 zw. z ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92, ze zm., dalej: "Konwencja ze Szwajcarią") - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu przez Sąd od uchylenia decyzji Naczelnika, choć organ ten naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym, dokonując wadliwych ustaleń w zakresie tego, czy licencja udzielona przez N. była licencją typu "end-user", czy też nie miała takiego charakteru, a także - w zakresie ustalenia kwoty, którą można by co najwyżej uznać za należność licencyjną;
13) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 i ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż na Spółce ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłat na rzecz N. i że ponosi odpowiedzialność za niepobranie podatku dochodowego od tych wypłat, pomimo iż dla N. wypłaty te stanowiły dochód z zysku przedsiębiorstwa, zaś nie stanowiły dochodu z należności licencyjnych (wiązały się bowiem z licencjami typu "end-user"), a także - gdyby nawet uznać, że dokonanie wypłat na rzecz N. nastąpiło na podstawie umowy, w której drodze doszło do udzielenia licencji niebędącej licencją typu "end-user" - niepobrany podatek, za który Spółka może ponosić odpowiedzialność, nie obejmuje wypłat dokonanych tytułem: raty za najem urządzeń oraz usług informatycznych, na które składają się pomoc techniczna i utrzymanie systemu, opłaty za sprzedaż kart inteligentnych,, wynagrodzenia za prace wykonane przez pracowników N. w ramach procesu certyfikacji dekoderów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W pierwszej kolejności rozpoznać należało zarzut najdalej idący, a dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oraz sąd meriti przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek
z niewykonaniem spornego zobowiązania. Pozostaje obecnie poza sporem, że takie postępowanie zostało wszczęte, a Strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przyczynie tego zawieszenia i skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Spór koncentruje się na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodności z Konstytucją przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał, że spełnione zostały w tej sprawie ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przesłanka wynikająca z art. 70 c O.p. Nie odniósł się natomiast do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karnego skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić.
Rozważenie zasadniczej kwestii spornej dotyczącej przedawnienia wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana 8 czerwca 2020 r. Organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wydał jednak swoją decyzję po terminie zasadniczego upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za 2014 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmował się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.
Wobec powyższego, w świetle powołanej uchwały, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Podobne motywy przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie Skarżącej zapadłej w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (zob. wyrok z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19).
Przechodząc do problemu opodatkowania podatkiem u źródła przychodów
w postaci należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom, należy podkreślić że ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane
z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia,
o czym w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w treści którego zapisano, że przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Dla stwierdzenia, czy w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności
z tytułu licencji powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, konieczne jest w szczególności ustalenie, czy należności z tytułu omawianych licencji mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Katalog wskazany w powyższym przepisie obejmuje w szczególności przychody uzyskane
z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.
Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) dalej: "ustawa o prawie autorskim" przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.
Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej.
W praktyce zatem przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie ustawy o p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce.
Dalej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko- szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie
i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 2 tej konwencji– jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie
z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. W treści art. 12 ust. 3 Konwencji zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko- szwajcarskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.
Definicja "należności licencyjnych" zawarta w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko- szwajcarskiej nie pozostawia wątpliwości, że co do zasady za należności licencyjne uważa się również należności uzyskane z tytułu użytkowania "każdego" prawa autorskiego w tym do prawa autorskiego na programy komputerowe. W istocie zatem przepis ten zawiera katalog otwarty praw autorskich, którym obejmuje prawa autorskie do programów komputerowych, wymieniając jednocześnie przykładowe należności licencyjne. Taki charakter definicji należności licencyjnych powoduje, że również dochody z licencji na program komputerowy zaliczane są do tych należności. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów z Kazachstanem, Portugalią czy Norwegią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 września 2012 r., II FSK 245/11).
Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, w tym również
w umowie ze Szwajcarią, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji
w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. W punkcie 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Za należność licencyjną nie uznaje się opłaty za nabycie egzemplarza programu komputerowego, na własny użytek.
Wskazać wypada, że przedmiotem licencji użytkownika końcowego nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również "egzemplarze" niematerialne (np. plik cyfrowy). Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Korzystanie z "egzemplarza" dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim, zawierających "w sobie" dzieła autorskie, (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że N. dostarczyła odpłatne prawo (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu (Head-END) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz z wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów STB.
Zgodzić się należy, że N. udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych
z oprogramowaniem N. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. Dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N. Ponadto to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu dostarczanej usługi, a klienci Spółki będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym sprawy Spółka w ramach licencji otrzymała prawo do użytkowania oprogramowania uprawniające do udzielania sublicencji innym podmiotom. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, należności wypłacone na rzecz N. nie należą do licencji typu "end-user".
Z kolei należności z tytułu opłat za najem urządzeń oraz usług informatycznych, na które składają się pomoc techniczna i utrzymanie systemu, opłat za sprzedaż kart inteligentnych, wynagrodzenie za prace wykonane przez pracowników w ramach procesu certyfikacji dekoderów mieszczą się w definicji wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego.
Ocena, czy poszczególne płatności na rzecz szwajcarskiego kontrahenta stanowią należności licencyjne wymagała analizy postanowień umowy, warunków korzystania z dostępu do oprogramowania oraz ich charakteru. Z uwagi na szeroki zakres postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej klasyfikację przedmiotowych świadczeń do należności licencyjnych uznać należy za prawidłowe. Treść art. 12 ust. 3 wspomnianej Konwencji wymienia jako należności licencyjne wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do m. in do każdego znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że pozostaje związany stanowiskiem Spółki, że nabywając kompleksowy system opracowany przez N., przyjęła określone rozwiązanie informatyczne, które wymagało wdrożenia wszystkich jej elementów (urządzenia, karty inteligentne, oprogramowanie).
Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podstawę rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych zawierają ogólne przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznanie sprawy w tym trybie ustawodawca przewidział w przypadku postępowania uproszczonego (art. 120 p.p.s.a.), postępowania ze sprzeciwu od decyzji kasacyjnej (art. 64d), czy rozpoznania skargi kasacyjnej w przypadkach, o których mowa w art. 182 p.p.s.a. Forma posiedzenia niejawnego została zatem przewidziana przez ustawodawcę jako praktyka rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych dla niektórych, uzasadnionych przypadków, wyliczonych już w samej ustawie.
Szczególną natomiast podstawę ustawową do rozpoznawania spraw na posiedzeniu niejawnym ustanawiają przepisy ustawy covidowej. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy o COVID w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz w dniu wydania wyroku przez NSA, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że we wskazanym okresie rozprawa przed sądem administracyjnym jest przeprowadzana w formie zdalnej, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przepis, o którym mowa, dopuszcza także przeprowadzenie rozprawy w formie tradycyjnej, co wynika ze sformułowania "chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących (art. 15zzs4 ust. 2 in fine ustawy). Zgodnie zaś z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy przewodniczący może - również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1 tego przepisu - zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki: po pierwsze, przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, po drugie, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, po trzecie, rozprawy nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.
Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy o COVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.
W uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (ONSA i wsa z 2021 r. Nr 3, poz. 35), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 15zzs4 ustawy covidowej należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy covidowej jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Odnosząc się do argumentacji spółki, która prezentuje pogląd, że Sąd był związany żądaniem spółki przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że każda
z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 ustawy o COVID
w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, że
w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Uzależnienie w art. 15zzs4 ust. 1 rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron nie pozbawiało możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania, wpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w ust. 3 (por. wyr. NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21).
Powierzenie w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1, jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest bowiem w stanie na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią koronawirusa pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Argument Spółki, która powołuje się na znowelizowane brzmienie tego przepisu, obowiązujące od 3 lipca 2021 r., w gruncie rzeczy stanowi potwierdzenie przedstawionej powyżej tezy z tego względu, że zastrzeżenie przez ustawodawcę nowelizującego dotychczas obowiązujące w obrocie rozwiązania prawne, w ten sposób, że od 3 lipca 2021 r. w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy, oznacza, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, że reagując na rozmaite, występujące w praktyce orzeczniczej sytuacje, dostosowuje on aktualne brzmienie przepisu do tychże sytuacji i proponuje ich rozstrzygnięcie w nowy, adekwatny do wymogów stosowania prawa sposób. Na marginesie zauważyć należy, że również formuła rozprawy zdalnej niesie za sobą ryzyka co do zagwarantowania stronom i uczestnikom postępowania realnego udziału w postępowaniu, z uwagi na zjawisko tzw. wykluczenia cyfrowego, które może dotknąć którąś ze stron bądź uczestników postępowania, oraz ryzyko związane z nieprawidłowym funkcjonowaniem urządzeń przeznaczonych do obsługi technicznej zdalnego połączenia, co ma istotne znaczenie w tej sprawie z uwagi na dużą liczbę uczestników postępowania (ponad 20 podmiotów).
Wymaga nadto podkreślenia, że jeżeli chodzi o wyłączenie możliwości przeprowadzenia rozprawy i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, to ustawodawca dysponuje większą swobodą w tym zakresie, gdy przedmiotem sprawy jest wyłącznie ocena prawna, a sąd nie rozstrzyga zagadnień natury faktycznej (por. wyr. ETPC z 12 lipca 2001 r. w sprawie Malhous przeciwko Czechom, nr 33071/96). W tym kontekście znaczenie ma charakter postępowania sądowoadministracyjnego
w Polsce. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Ustrojowo zadanie to spoczywa na organie administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustaleń stanu faktycznego, nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się co do zasady na dokumentach zawartych w aktach sprawy. Dlatego też w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego swoboda ustawodawcy co do możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym ma charakter szerszy - zwłaszcza w wyjątkowych okolicznościach zagrożenia dla zdrowia wynikających ze stanu epidemii.
Należy przy tym oddzielić sytuację ograniczenia jawności postępowania od sytuacji pozbawienia możności działania. Wbrew argumentacji spółki, ta druga nie jest - niejako z założenia - oczywistą konsekwencją tej pierwszej. Choć posiedzenie niejawne stanowi niewątpliwie formę ograniczenia zasady jawności rozpatrzenia sprawy, to nie pozbawia ono strony możności obrony swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najważniejsze jest zabezpieczenie uprawnienia strony do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dlatego podczas stanu epidemii prawo to może być realizowane przez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej, zwłaszcza uwzględniając ograniczoną dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym i jego specyfikę. Procedura postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest zgoła odmienna od przyjętej w postępowaniu cywilnym, czy karnym. Specyfika postępowania sądowoadministracyjnego zakłada dostępność wyłącznie uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego do dowodów z dokumentów. W szczególności sąd administracyjny nie przeprowadza dowodu
z przesłuchania świadków, który ma istotny wymiar w pozostałych wymienionych procedurach sądowych. Na etapie postępowania kasacyjnego spółka nie domagała się zresztą przeprowadzenia dodatkowych, uzupełniających dowodów w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.
Zapewnienie stronie możności działania w formule posiedzenia niejawnego gwarantuje umożliwienie stronie dokonywania czynności procesowych przez składnie pism i wniosków. Nie można skutecznie wywodzić, jak zdaje się argumentować spółka, że już samo skorzystanie przez sąd z trybu posiedzenia niejawnego pozbawia stronę możności dochodzenia ochrony swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile rozpoznanie sprawy poza rozprawą następuje
w granicach przewidzianych przepisami prawa, a stronie zagwarantowano przedstawienie swojego stanowiska w sprawie przed terminem posiedzenia niejawnego. Przyjęcie stanowiska odmiennego mogłoby oznaczać w konsekwencji pojawienie się wątpliwości natury konstytucyjnej także odnośnie uregulowań ustawowych dopuszczających rozpatrywanie spraw na posiedzeniach niejawnych
w przypadkach expressis verbis wyliczonych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a które już od dawna funkcjonują w utrwalonej praktyce orzeczniczej i nie budzą zastrzeżeń konstytucyjnych.
Z powyższego wynika, że skoro syntezą prawa do sądu jest dostęp jednostki do sądu w celu obrony jej praw, a prawo do obrony swoich praw jednostka może realizować także w przypadku skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, rozpatrzenia sprawy poza rozprawą, o ile odbywa się ono na podstawie obowiązujących przepisów prawa i przy zagwarantowaniu stronie możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie, nie należy kwalifikować jako naruszenia prawa jednostki do sądu.
Mając na uwadze, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy na podstawie akt sprawy, czy
w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz at. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1
lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).