II FSK 560/25

II FSK 560/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gl 938/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2255
art. 15zzzzzn z ind. 2  yst. 1 i 5, art. 15zzs ust. 1
Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2021 poz 1993
art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 938/24 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.67.2023 UNP: 2401-24-135833 w przedmiocie uchybienia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.67.2023 UNP: 2401-24-135833 i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 sierpnia 2023 r., znak sprawy: 2404-SPV.4102.424.2023, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. K. kwotę 1 020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 938/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. K. (dalej "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 27 maja 2024 r. w przedmiocie uchybienia terminu. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia
o wyborze formy opodatkowania na 2022 r. Wyjaśniła, że podlegała opodatkowaniu kartą podatkową jednak w związku ze zmianą przepisów zobowiązana była do zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Złożyła zatem 19 stycznia 2022 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. pismo zawierające rezygnację z karty podatkowej. Pozostawała przy tym w przekonaniu, że jednocześnie przedłożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po uzyskaniu informacji, że nie złożyła owego oświadczenia, skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Wskazała, że na powyższe niedopatrzenie wpływ miało znaczne obciążeniem pracą. Skarżąca jako lekarz udzielała świadczeń medycznych na rzecz pacjentów zakażonych lub zagrożonych zakażeniem COVID-19 w okresie pandemii. Przedłożyła dowód w postaci m. in. deklaracji ZUS DRA za styczeń 2022 r., zestawienia operacji finansowych zawierających potwierdzenia przelewów z tytułem "PIT-28 ryczałt" oraz przelew na kwotę 4337 zł z tytułem "ryczałt 01-2022". Zdaniem skarżącej w świetle art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem
COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255 ze zm.; zw. dalej "uCOVID-19") możliwe jest przywrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w celu ochrony obywateli (skarżącej) przed negatywnymi skutkami uchylenia terminu w czasie pandemii i stanu zagrożenia epidemiologicznego).
2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Wskazał, że termin ten ma charakter materialnoprawny i jako taki nie podlega przywróceniu. W ocenie Naczelnika US w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, gdyż powołany przepis obowiązywał w stanie epidemii, a w Polsce od 16 maja 2022 r. obowiązuje stan zagrożenia epidemicznego.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 27 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Jako podstawę prawną postanowienia wskazał m. in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). Podzielił stanowisko Naczelnika US, że art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie stanowi podstawy do przywrócenia materialnoprawnego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r. Przepis ten nie stanowi bowiem lex specialis w stosunku do art. 162 § 1 Op (odrębnie reguluje kwestię przywrócenia terminu). Zdaniem DIAS zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu było wykluczone z uwagi na złożenie przez skarżącą wniosku
o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej na 2022 r. po zakończeniu okresu obowiązywania pandemii.
2.3. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji stawiając zarzuty naruszenia:
1) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Op poprzez niepoinformowanie skarżącej
o uchybieniu terminu i niewyznaczeniu terminu 30 dni na złożenie wniosku
o przywrócenie terminu zgodnie z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19;
2) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § Op poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym faktu złożenia przez skarżącą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej w roku 2022 (omyłkowo wskazano rok 2023) w ustawowym terminie, tj.
19 stycznia 2022 r. (omyłkowo wskazano datę 19 stycznia 2023 r.);
3) art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w sprawie niniejszej zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania tejże szczególnej regulacji prawnej, należało zatem przywrócić skarżącej termin do złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jej dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych w roku 2022.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym do WSA postanowieniu.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Podzielił bowiem stanowisko DIAS co do tego, że brak było podstaw do zastosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, tj. do przywrócenia terminu prawa materialnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; zw. dalej "uzpd"). W ocenie WSA podatnicy, którzy nie złożą na czas ww. oświadczenia "bezpowrotnie tracą w danym roku podatkowym możliwość skorzystania
z tej formy opodatkowania, a podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Samo żądanie przywrócenia terminu prawa materialnego nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Sąd pierwszej instancji podzielił nadto stanowisko organu co do tego, że art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Nie znajduje zaś zastosowania do terminów prawa podatkowego. Za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 oraz 187 Op, gdyż organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego oraz szybkiego wyjaśnienia sprawy.
2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie obu postanowień, ewentualnie wychylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. art. 193 ppsa skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów
(tj. faktur wystawianych przez skarżącą) w celu wykazania, że w styczniu i lutym 2022 r. pracowała jako lekarz na szpitalnym oddziale covidowym. W razie oddalenia skargi
z uwagi na fakt, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wniosła o wyrażenie oceny prawnej co do tego, że sam tytuł przelewu może stanowić "sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu" w rozumieniu art. 9 ust. 1 uzpd. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skarżąca postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-4), a także zarzut materialnoprawny (5), tj. naruszenie:
1) art. 151 ppsa w zw. z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez niezastosowanie tego ostatniego i w konsekwencji uznanie, że brak jest podstawy prawnej do przywrócenia terminu o charakterze materialnym bowiem art. 162 Op takiej podstawy nie stanowi, gdy to właśnie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 może być podstawą do przywrócenia terminu
o charakterze materialnym, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi, zatem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 151 ppsa w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 Op poprzez błędne niezastosowanie tego środkowego, tj. pominięcie zasady in dubio pro tributario w sprawie wątpliwości, czy art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 ma zastosowanie do terminów prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że wątpliwości powyższe nie istnieją, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 marca 2023 r. (sygn. akt FPS 2/22) przesądził, że wątpliwości takie istnieją, a co za tym idzie należało te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącej i stwierdzić, że norma powyższa ma zastosowanie także do terminów prawa podatkowego, co skutkowało też błędnym niezastosowaniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i niezasadnym oddaleniem skargi, więc uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności:
a) faktu uchylenia w trakcie obowiązywania stanu epidemii, tj. 1 stycznia 2022 r., art. 9 ust. 4 uzpd, na podstawie którego jeszcze w 2021 r. wystarczającą dla dokonania wyboru opodatkowania przychodów osiąganych przez skarżącą w formie ryczałtu była po prostu wpłata ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co skarżąca czyniła przez cały rok 2022,
b) zaś skarżąca w dniu wejścia w życie powyższej zmiany, wykonywała zawód lekarza na oddziale covidowym – więc brak odnotowania przez skarżącą zmiany norm prawa podatkowego trzeba uznać za usprawiedliwiony – co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi, więc uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 151 ppsa w zw. art. 165a § 1 Op poprzez błędne uznanie, że brak jest podstawy prawnej do wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, mimo tego że skarżąca powoływała się na art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi, więc uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 153 ppsa w zw. z art. 9 ust. 1 uzpd poprzez błędną wykładnię tego ostatniego
i w efekcie milczące uznanie, że tytuł przelewu nie może stanowić oświadczenia
o wyborze formy opodatkowania, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej sądu,
że skarżąca złożyła takie oświadczenie po upływie terminu, podczas gdy skarżąca opisywała swoje przelewy zaliczek na podatek dochodowy jako "PIT-28 ryczałt",
co stanowiło oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożone w terminie.
2.6. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 29 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił swoje stanowisko poprzez wskazanie orzeczeń sądowych wydawanych na tle art. 15zzzzzn2 uCOVID-19.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Uchylono zatem wyrok WSA i postanowienia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego usprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 165a § 1 Op, art. 9 ust. 1 uzpd oraz art. 15zzzzzn2 uCOVID-19. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem akceptując stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania szczególne regulacje prawne zawarte w ostatnio wymienionym przepisie tylko z tej przyczyny, że przepis ten nie dotyczy prawa podatkowego (zob. s. 12 zaskarżonego wyroku). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, że wykładni szczególnej regulacji przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny (zob. np. wyroki NSA z: 19 marca 2024 r., II FSK 1602/23 i II FSK 1709/23; 17 lipca 2024 r., II FSK 312/22 i II FSK 316/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd.
Wskazać zatem należy, ze zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19,
w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że w zawiadomieniu, o którym mowa
w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Dodać warto, że stan epidemii z powodu COVID-19 ogłoszono 20 marca 2020 r., a odwołano 16 maja 2022 r. W tym czasie ochrona zdrowia obywateli miała charakter priorytetowy. Bezsporne zaś w niniejszej sprawie jest, że skarżąca jako lekarz prowadziła w czasie epidemii działalność służącą realizacji ochrony zdrowia obywateli. Owa działalność w powiązaniu ze zmianą stanu prawnego wyłączającą możliwość opodatkowania przychodów skarżącej w uproszczonej formie (karta podatkowa) skutkowała koniecznością wyboru przez skarżącą innej formy opodatkowania.
Istotne znaczenie ma szczególny status skarżącej w okresie, w którym jakoby nie dochowała terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 uzpd, tj. oświadczenia o wyborze opodatkowania jej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca była bowiem wówczas z jednej strony obywatelem, którego zdrowie należało chronić
w sposób priorytetowy, a z drugiej strony skarżąca jako lekarz koncentrowała swoją uwagę na prowadzeniu działalności służącej bezpośrednio ochronie zdrowia obywateli oraz z tej przyczyny nie przywiązywała należytej uwagi do formalnych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji szczególne znaczenie ma konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni spornego w niniejszej sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID-19. Należy zatem zauważyć, że analiza treści tego przepisu wskazuje, że wymienione tam przypadki uchybienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego odnoszą się do stanów i sytuacji służących interesom obywateli (oraz innym osobom korzystającym z praw przysługujących obywatelom RP), gdy z uwagi na stan pandemii obowiązywały restrykcje i utrudniony był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa. Regulacja ta miała ochronny charakter i działała na korzyść stron różnorakich postępowań, które toczyły się przed organami administracji publicznej. Realizowała tym samym konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę zaufania
do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa oraz zagwarantowania sprawiedliwości społecznej. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 7 października 2021 r. (I GSK 471/21) – w odniesieniu do innej regulacji, czyli art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 – celem tych regulacji była ochrona podmiotów wchodzących
w relacje z organami o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów wynikających z tych stosunków. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować
w sposób zawężający, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego.
Niezależnie zatem od tego czy dany, enumeratywnie wymieniony przypadek uchybienia przez stronę terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 służył zabezpieczeniu jednostek w przypadkach przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, należy przyjąć normę ogólnosystemową, zgodnie z którą pozwalał on na realizację uprawnień jednostek w wydłużonym okresie z uwagi na uchybienie terminu. Dodatkowo należy wskazać na regulację prawną dotyczącą wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych, pomieszczoną w art. 15zzs ust. 1 uCOVID-19, zgodnie z którą w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach
o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych, 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa
w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U.
z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284), 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 uCOVID-19 stanowiła zatem w istocie realizację wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa. Stąd wniosek, że wolą prawodawcy wyrażoną już w tytule ustawy było wprowadzenie szczególnych rozwiązań dotyczących zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, czyli m.in. także ochrona praw obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.
3.3. Odnosząc się do zarysowanej powyżej kwestii dotyczącej przede wszystkim umożliwienia obywatelom i innym podmiotom realizacji swoich uprawnień wynikających tak z prawa materialnego jak i procesowego w wydłużonym horyzoncie czasowym, należy zauważyć, że zgodnie ze wskazanymi unormowaniami w zakresie większości gałęzi prawa i procedur wprowadzono instytucje, czy to wstrzymania biegu, czy to zawieszenia biegu terminów, bądź też wprowadzono szczególne uregulowania
w zakresie uchybienia terminu, od zachowania którego uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed sądem bądź organem administracji publicznej. Wyjątkiem w tym zakresie jawi się brak takiej samej, czy porównywanej, ochrony dla stron realizujących swoje uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przyjąć wobec tego należy, że taki stan rzeczy wynikał z braku świadomości ustawodawcy i był przez niego niezamierzony, co stanowi lukę prawną. Zasadne jest zatem pytanie, czy strona postępowania podatkowego może powołać się na unormowanie przewidziane przez ustawodawcę zwykłego dla przepisów prawa administracyjnego, a w szczególności wynikającego z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego
do objętego luką. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z 22 września 1995 r. o sygn. akt III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r. (II FSK 462/14), na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się stosowanie wykładni przez analogię (warunkowo). Zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest brakiem rozszerzania (przedmiotowego i podmiotowego) zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie.
Przyjąć należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi
art. 2 Konstytucji RP, jednostka (czyli także podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdza, że możliwość odwołania się do przepisów ustawy, które nie odnoszą się do prawa podatkowego, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów prawa administracyjnego i prawa podatkowego określenia uprawnień podatników, odnośnie
do tożsamych zdarzeń. Chodzi tu o sytuację, w której brak korzystania z pewnej instytucji (np. prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na szczególnych warunkach w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) może wywołać niekorzystne dla podatnika skutki. Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z ustawy covidowej do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych oraz zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. Dla realizacji uprawienia podatnika przewidzianego w art. 162 Op, tj. złożenia wniosku o przywrócenie terminu
(w przypadku jego uchybienia), można zastosować na zasadzie analogii legis instytucję zawiadomienia przez organ strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.
3.4. Niezależnie od powyższych rozważań należy stwierdzić, że WSA (i organ podatkowy) pochopnie przyjął, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa
w art. 9 ust. 1 uzpd, tj. oświadczenia o wyborze opodatkowania jej przychodów
z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na "właściwą formę" owego oświadczenia (zob. s. 10) bez należytego rozwinięcia użytego pojęcia. Zgodnie zaś z treścią art. 9 ust. 1 uzpd sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów
z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. W świetle art. 9
ust. 1 uzpd istotne zatem jest sporządzenie "na piśmie" oświadczenia, o którym mowa w omawianym przepisie, a także złożenie tego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Przesłanki wskazane w treści art. 9 ust. 1 uzpd należy spełnić łącznie dla uzyskania prawa do opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanej. Kwestie te nie były przedmiotem stosownych rozważań sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego. Ustalenie, czy skarżąca spełniła powyższe przesłanki ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Warto dodać, że ustawodawca wprowadził warunek sporządzenia "na piśmie" oświadczenia,
o którym mowa w art. 9 ust. 1 uzpd. Nie wprowadził natomiast warunku sporządzenia omawianego oświadczenia według określonego wzoru, czy też na właściwym formularzu. Dodać warto, że w lutym 2022 r. przypadał na dzień wolny od pracy (niedziela) dwudziesty dzień tego miesiąca. Brak stosownych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i brak stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwiają zastosowanie w niniejszej sprawie argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2024 r. (II FSK 710/21), który został przywołany przez skarżącą w treści skargi kasacyjnej. Podsumowując powyższy wątek, w przypadku ustalenia, że skarżąca dochowała warunków przewidzianych
w art. 9 ust. 1 uzpd, bezprzedmiotowy stanie się jej wniosek o przywrócenie terminu. Jeżeli zaś skarżąca uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 9 ust. 1 uzpd, to wówczas zastosować należy normę prawną wynikającą z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19. Brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Op przez organy podatkowe, a także art. 151 ppsa przez sąd pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 106 § 3 ppsa.
4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sprawa została nadto dostatecznie wyjaśniona. Zastosować należało zatem art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 ppsa, tj. uchylić zaskarżony wyrok. W wyniku rozpoznania skargi należało ją uwzględnić, a w konsekwencji uchylić postanowienia organów podatkowych obu instancji. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2024 r.,
poz. 1949), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.