II FSK 559/22

II FSK 559/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 999/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7 ust. 3, art. 15c ust. 1 i 4, , art. 15e, art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 999/21 w sprawie ze skargi "A" sp.k. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.392.2021.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" sp.k. z siedzibą w B kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 999/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi "A" Spółki komandytowej z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 239 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
"A" Spółka komandytowa z siedzibą w B (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła skargę na interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", do kosztów uzyskania przychodów:
- związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz
- związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego zezwolenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka może przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej mogą być bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka może przyporządkowywać je do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie
z odpowiednimi kluczami alokacji lub z tzw. "kluczem przychodowym", o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:
- koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. (również na rzecz podmiotów powiązanych),
- koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia
w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające
z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania;
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie ograniczenia
w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające
z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej
z opodatkowania. W konsekwencji, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę,
w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e u.p.d.o.p.
W zakresie pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną
z opodatkowania, powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., jedynie
w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Skarżącej. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z u.p.d.o.p. nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność
w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p.
Organ dodał, że dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie
z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu
z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje
w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4, art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.
Organ wskazał dalej, w zakresie pytania nr 2, że z tych samych, wskazanych wyżej względów, nie można zgodzić się ze Spółką, iż ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Spółkę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p.
W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z 3 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.
W ocenie Sądu I instancji przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej
w specjalnych strefach ekonomicznych, co wynika bezpośredni z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.
Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy WSA stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.
Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.
Wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Powyższe uwagi odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także wobec art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ dokonał niedopuszczalnej
w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni spornych przepisów wskazując na uzasadnienie projektu nowelizacji z 27 października 2017 r., tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w trybie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) dalej: "O.p." organ nie uzasadnił dostatecznie wyczerpująco przyjętego przez siebie stanowiska.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie
w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie
w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;
2) art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c u.p.d.o.p., w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną
z opodatkowania, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.;
3) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;
4) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną
z opodatkowania, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części koszów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd l instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego zamiast oddalenia skargi Skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że
w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej
z obrotu prawnego poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufacie do organów podatkowych, bowiem w ocenie Sądu organ dokonał niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nie zawarł dostatecznie wyczerpującego przyjętego przez siebie stanowiska, a obowiązek taki wynika z art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) dalej: "Ustawa nowelizująca", nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.
W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.). Intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą
w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie tych podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p. to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowania art. 15e ustawy nie wynika również, aby ograniczenia nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wyłączenie takie stawiałoby podmioty korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
w uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podmiotów, które działalności gospodarczej w strefie ekonomicznej nie prowadzą. Z jednej strony podmioty te korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanych dochodów, z drugiej strony mogłyby tak formułować umowy z podmiotami powiązanymi, aby powiązać uzyskiwane od tych podmiotów usługi niematerialne z dochodami zwolnionymi.
Mając na uwadze brzmienie spornych przepisów, nie wynika, aby koszty wymienione w art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegały ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kasacyjnie organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz czy
w przypadku kosztów zawiązanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak
i działalnością zwolnioną z opodatkowania należy stosować wyłączenia z art. 15c
i 15e u.p.d.o.p. jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/24; z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1448/21, z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2907/19, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 948/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach.
Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy,
o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody
o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustęp 3 mówi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Art. 15c ust. 4 wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń
o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania
z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym
w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym
w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast
z przepisem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa
w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z powyższym, oba przepisy tj. art. 15c oraz 15e u.p.d.o.p. w ustępach 4 odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2) (...);
3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy również przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy
o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W pierwszej kolejności odnosząc się do art. 15e u.p.d.o.p. odnotować należy, co eksponuje też organ interpretacyjny na poparcie swojej argumentacji, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), dalej: "ustawa z 27 października 2017 r.". Z uzasadnienia projektu do tej ustawy m.in. wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, wynika, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany - zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na ww. opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten także nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.
Prawidłowo w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji przyjął, że, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.
Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też w skardze kasacyjnej. Za niewystarczające należy uznać powołanie się na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy. Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego więc ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów
i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa.
W konsekwencji zatem przepis art. 15e 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności.
Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1
i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także wobec art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jak również art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację, dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak
i działalnością zwolnioną z opodatkowania, i wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu. W odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są konsekwencją zarzuconego naruszenia prawa materialnego, należało i te uznać a niezasadne.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na Skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik niniejszej sprawy.