II FSK 553/21

II FSK 553/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 900/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1 pkt 6, art. 165b par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas(sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 900/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 października 2020 r. nr 3201-IOD1.4102.18.2020.4 3201-IOD1.4102.29.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 900/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 7 października 2020 r. (nr 3201-IOD1.4102.18.2020.4; 3201-IOD1.4102.29.2020) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), tj.:
a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne oraz nadanie informacjom pochodzącym od pana J. L. niewłaściwego znaczenia, a w zasadzie uznanie ich za niewiarygodne przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika czym naruszono także przepisy art. 10 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.);
b) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez A. J. L. z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac. przeczących tezie organu, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki potwierdzone fakturami, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmą A. J. L.;
c) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości przy uznawaniu kwestionowanych przez organ wydatków za koszty uzyskania przychodu (obecnie jedynie 1/4 z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), pomimo iż obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich dokumentów. Nie można pominąć istotnej okoliczności - czego wyrazem będzie także następny zarzut - iż organy wydatnie przyczyniły się do uniemożliwienia zebrania kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotowe zdarzenia poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od zasad szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnianiu się zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie roku 2011 prowadził dopiero od 4 października 2016 r. kończąc je w lipcu 2020 r. Wydając decyzję ponad 30 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także 54 miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej w tym 46 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego świadczy o zignorowaniu przez organ pierwszej instancji podstawowych zasad obligujących do szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Znamienne jest, iż większość czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzano po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2017 r. czym wydatnie organy przyczyniły się do utraty części dowodów jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organy wykorzystują do kwestionowania przedmiotowych zdarzeń gospodarczych i faktur potwierdzających ich zaistnienie;
d) w związku z nadużyciem władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego za konieczny należy uznać także zarzut naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna skończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji. Uchybienie w tym zakresie nie zostało przez Sąd dostrzeżone co również mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku;
3) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem Skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym pominięto dokumenty wskazujące na niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 85.100 zł netto, (1/4 z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), bowiem zdaniem organu dotyczą usług, które nie zostały wykonane na rzecz podatniczki przez wskazany na fakturach podmiot, a tym samym nie zostały poniesione przez podatniczkę w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez pana J. L. Natomiast wydatek dokonany na podstawie prawidłowych i rzetelnych faktur został poniesiony w celu uzyskania przychodu;
2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż zadeklarowana pierwotnie przez Skarżącą wysokości, podczas gdy zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych uznać należy za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym;
3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organ wykorzystuje do kwestionowania przedmiotowych faktur. W związku z tym konieczna jest ocena przez Sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie ze względów procesowych - w celu uniknięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 22 lipca 2021 r. pełnomocnik organu uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wziął pod uwagę jej najdalej idący zarzut, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w ten sposób uzyskanie dodatkowego czasu na załatwienie sprawy.
W tym miejscu koniecznym jest przywołanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). W uchwale tej przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że kontrolowany wyrok zapadł przed wydaniem powyższej uchwały. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji zbadał sprawę również w tym zakresie wskazując, że uznaje "za bezpodstawną argumentację Skarżącej co do nadużycia władzy i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem w dniu 26.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W badanej bowiem sprawie wydanie postanowienia z dnia 26.09.2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (poniesionej straty), było poprzedzone ustaleniami w toku kontroli podatkowej m. in. w zakresie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem deklarowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Zatem, wystąpiła uzasadniona podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie stanowiąca podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2011 r." (s. 32).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest trafna i koresponduje z wytycznymi, które można znaleźć w motywach wspomnianej uchwały. Wystarczy zatem wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) zostało wydane 26 września 2016 r., czyli przeszło rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Nie można zatem mówić o bliskiej odległości czasowej pomiędzy datą jego wszczęcia a upływem terminu przedawnienia. Równocześnie, biorąc pod uwagę, że postanowieniem z 26 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie przedstawił Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw związanych z tym podatkiem, można przyjąć, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. Ostatecznie bowiem zostało ono efektywnie zakończone wspomnianym postanowieniem na kilka miesięcy przed 31 grudnia 2017 r., czyli datą, w której zobowiązanie wygasłoby na skutek przedawnienia, gdyby w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
3.3. W dalszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ na podstawie treści tego przepisu strona skarżąca wskazuje na przeszkody formalne ku wszczęciu postępowania podatkowego. Według strony, w przypadku uznania trafności tego zarzutu koniecznym stałoby się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnej ze względów formalnych bez jej merytorycznego badania.
Zarzut ten należy uznać za chybiony. Według strony kontrola powinna zakończyć się 22 marca 2016 r., a co za tym idzie sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego upłynął we wrześniu 2016 r. Tymczasem postępowanie podatkowe zostało wszczęte 4 października 2016 r. Bez względu na ocenę rozważań strony dotyczących interpretacji art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i relacji tego przepisu z art. 165b 1 O.p. należy dostrzec, że strona nie zakwestionowała tego, że w wyniku przeprowadzenia kontroli złożyła 19 lipca 2016 r. korektę deklaracji za 2011 r., w której tylko częściowo uwzględniła ustalenia kontroli. Oznacza to, jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 165b § 3 pkt 1 O.p. (błędnie określony w motywach wyroku jako art. 165b § 3 li. b/) – czyli przepis wyłączający ograniczenia co do terminu wszczęcia postępowania podatkowego przewidziane w art. 165 § 1 O.p.
3.4. W przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej ocenie z uwagi na jego braki konstrukcyjne.
Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę dość ogólnikowe wyjaśnienia przypisane rozpoznawanemu zarzutowi w petitum skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że w istocie rzeczy zarzut ten pozbawiony jest uzasadnienia.
Natomiast z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.5. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim koncentrują się na próbie wykazania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie bezzasadnie przyjął, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej.
Dla zachowania jasności wywodu należy wpierw zauważyć, że Skarżąca zawarła umowy z Urzędem Miasta [...], [...] w S. oraz spółką C. Z każdym z tych kontraktów miały być powiązane usługi świadczone przez J. L. na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu, faktury wystawione tytułem tych usług nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie koszty poniesione tytułem ich zapłaty nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Rola J. L. miała polegać na świadczeniu usług montażowych, przeróbek okablowania i elektryki, instalacji urządzeń. Według Skarżącej działania te były niezbędne do prawidłowego wykonania zawartych przez nią umów. Organ zaś doszedł do wniosku, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego usługi te były nieadekwatne względem zakresu świadczeń wynikających z umów zawartych przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji uznał tę ocenę za prawidłową i nie dopatrzył się naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tok postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym względzie tok rozumowania Sądu pierwszej instancji był prawidłowy. W odniesieniu do każdej z badanych faktur punktem wyjścia była treść umów zawieranych przez Skarżącą. Na ich podstawie możliwa była identyfikowania świadczeń, do wykonania których zobowiązana była Skarżąca, a następnie zestawienie ich z świadczeniami, które miał wykonać J. L.
Z umowy zawartej z oddziałem spółki E. wynika, że Skarżąca zobowiązała się do dostawy "towaru fabrycznie nowego, kompletnego, spełniającego wszystkie parametry techniczne określone w ofercie Wykonawcy i warunkach Zamówienia" oraz objęcia go gwarancją na okres 36 miesięcy. Towarem tym miały być serwery do obsługi usług sieciowych w oddziale. Zgodnie z umową podwykonawcą Skarżącej miała być spółka C.
Według Skarżącej "J. L. miał dokonać niezbędnych przeróbek okablowania i elektryki w serwerowni inwestora w związku z tymi urządzeniami" (s. 42 wyroku). Prace te miały służyć przygotowaniu instalacji w oddziale, tak aby można było podłączyć serwery. Tyle tylko, że tego rodzaju usługi wykraczały poza przedmiot umowy zawartej przez Skarżącą z oddziałem spółki E. Co więcej J. S., przedstawiciel tej spółki, który nadzorował wykonanie umowy, zeznał, że tego rodzaju prace wykonał autoryzowany serwis producenta sprzętu, a równocześnie zaprzeczył, aby Skarżąca miała wykonać jakiekolwiek prace przygotowawcze lub montażowe. Powyższemu Skarżąca nie przeciwstawiła rzeczowej argumentacji, poprzestając na sformułowaniu niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń. Sprowadzają się one do polemicznych uwag, takich jak to, że "umowy Skarżącej zazwyczaj były tak konstruowane, że zapłata wynikająca z umowy obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez Wykonawcę i nawet jeśli nie ma czegoś szczegółowo opisanego, a jest to konieczne do wykonania dla wywiązania się z umowy, to jako wykonawcy Skarżąca musi to wykonać nawet jeśli nie było to przewidziane, a okazało się konieczne do zakończenia prac" (s. 10 skargi kasacyjnej). Na tle tych wyjaśnień nie można jednak – jak to czyni strona skarżąca – wywodzić, że świadek nie miał wiedzy na temat prac objętych umową. Tym bardziej na ich podstawie nie można wywodzić, że instalację miał przeprowadzić J. L.
Pełnomocnik Skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami dowodzenia, każdy fakt przyjęty jako element stanu faktycznego musi zostać wywiedziony z konkretnego dowodu. Samo odwołanie do hipotetycznego przebiegu zdarzeń, bez oparcia w materiale dowodowym nie ma żadnej wartości argumentacyjnej. Stąd też stwierdzenia, jak to, że nie można wykluczyć wykonania prac przez J. L., należy ocenić – tak jak pozostałą część argumentacji strony – jako gołosłowne twierdzenia.
3.7. W przypadku prac, które zostały wykonane przez Skarżącą na rzecz Urzędu Miasta [...] i [...] w S., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do podobnych wniosków. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, oba podmioty złożyły pisma wyjaśniające, w których wyraźnie zaprzeczyły, aby Skarżąca świadczyła na ich rzecz usługi obejmujące montaż urządzeń, czy też prace przygotowawcze, natomiast strona skarżąca nie przedstawiła racji, które mogłyby podważyć wiarygodność tych wyjaśnień. Również w tym zakresie argumentacja pełnomocnika strony nie ma oparcia w materiale dowodowym, a wywody mające na celu podważenie wiarygodności wyjaśnień pisemnych złożonych przez kontrahentów Skarżącej okazały się nieprzekonywujące i nie poparte konkretami. Pełnomocnik strony założył, że osoby, które w imieniu Urzędu Miasta [...] oraz [...] w S. udzieliły odpowiedzi, nie były wystarczająco kompetentne, aby we właściwy sposób wypowiedzieć się na temat przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z umów. Wskazał przy tym, że przedstawiciel Urzędu Miasta "nie musiał mieć wiedzy czy były one wykonane czy nie". W innym miejscu podnosi, że "w rzeczywistości częstym jest, że przedstawiciele zamawiającego znają ogólny zarys prac i efekt końcowy. Szczegóły techniczne wykonania prac stanowią know-how firmy wdrożeniowej i nie wszystkie konieczne działania są stronie zamawiającej przekazywane." (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Tego rodzaju argumenty nie są wystarczające, aby podważyć wiarygodność wspomnianych dowodów.
Ponadto w przypadku umowy zawartej z Urzędem Miasta [...] Skarżąca miała jedynie dokonać dostawy sprzętu komputerowego (8 szt. sieciowych przełączników wieżowych), skonfigurować je i uruchomić. Z treści tej umowy nie wynikała zatem konieczność przeprowadzenia prac instalatorskich, a co za tym trudniej jest przyjąć, że zostały one wykonane przed podpisaniem umowy (nawet jeżeli strona została powiadomiona o wyborze jej oferty) i na miesiąc przed faktyczną realizacją umowy.
Zastrzeżenia co do chronologii zdarzeń można było sformułować również w odniesieniu do prac, które J. L. miał przeprowadzić w [...] w S. Strona zawarła umowę 19 października 2011 r., natomiast J. L. miał wykonać "usług instalatorskie" w okresie od 10 do 14 października 2011 r. Strona ponownie podnosi, że ograniczały się one do przeprowadzenia wizji lokalnej oraz prac przygotowawczych. Rzecz jednak w tym, że pełnomocnik strony pomija przyczyny, ze względu na które wyjaśnienia strony w tym zakresie zostały ocenione jako niewiarygodne. Wpierw bowiem strona wskazała, że polegały one na "montażu zaawansowanych urządzeń informatycznej infrastruktury sieciowej typu [...] w szafach serwerowych w serwerowi zamawiającego", a zeznania te zostały zmienione przez stronę po zapoznaniu się z wnioskami organu przedstawionymi w protokole z badań ksiąg. Ponadto strona przemilczała wnioski wyprowadzone przez organ z zeznań świadków zaangażowanych w prace prowadzone w [...] w S.. Wskazali oni, że przed złożeniem oferty dla inwestora mogła być przeprowadzona wizja lokalna, chociażby w celu ocenienia zakresu prac. Skarżąca złożyła ofertę 11 września 2011 r., podczas gdy wskazana przez nią wizja lokalna miała zostać przeprowadzona miesiąc później.
3.8. Ostatnia z faktur wystawionych przez J. L. była powiązana z umową zawartą przez Skarżącą ze spółką C. W tym przypadku Skarżąca miała działać jako podwykonawca tej spółki przy realizacji prac w oddziale spółki E.
W tym zakresie pełnomocnik strony rozpoczyna swoje wywody od przywołania pisma J. S. (pracownika spółki E.), w którym miał on podać szczegóły dotyczące realizacji umowy ze Skarżącą. Z treści tego pisma wynikało, że "spółka C. zobligowana była do dostarczenia urządzeń/sprzętu oraz wykonania prac montażowych, instalacyjnych i konfiguracyjnych. Według posiadanej wiedzy, spółka C. zrealizowała dostawy samodzielnie lub wykupując odpowiednie serwisy instalacyjne u producenta sprzętu lub autoryzowanego partnera firmy [...] wynika z nich, że dostawę i instalacje według Pana J. S. wykonała samodzielnie firma C., tym czasem według organu firma X wyjaśniła, że zgodnie z dyspozycją klienta firmy I., towar z zamówienia został wysłany na adres I. (s. 17 skargi kasacyjnej, tak też na s. 44 wyroku).
Na tym tle organ przyjął – a Sąd pierwszej instancji ocenę tą zaaprobował – że skoro umowa pomiędzy spółką C. a oddziałem spółki E. nie obejmowała prac wykazanych w zakwestionowanej fakturze, prace te nie zostały wykonane. Tego rodzaju wniosek, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieści się w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. Pełnomocnikowi strony nie udało się w motywach skargi kasacyjnej przedstawić argumentacji, która mogłaby podważyć tę ocenę. Przykładowo strona twierdzi, że J. S. "nie posiada wiedzy na temat osób zaangażowanych w wykonanie zadania, ponieważ nie był stroną w zleceniu" pomiędzy Skarżąca a spółką C.. Ponadto Skarżąca nie kontaktowała się z nim, tylko ze spółką C. (s. 17 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że w piśmie, do którego odwołuje się strona skarżąca, J. S. nie wypowiada się na temat tego, kto konkretnie brał udział w realizacji umowy. Jego wypowiedź dotyczyła zakresu prac przewidzianych tą umową, które – co należy raz jeszcze powtórzyć – nie obejmowały czynności wskazanych przez stronę.
3.9. Konkludując: żaden z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący przepisów regulujących kwestie ustalania stan faktycznego (tj. art. 122, art. 180. art. 187 i art. 191 O.p.) nie zasługuje na aprobatę. Stronie nie udało się bowiem wykazać, że Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że przepisy te zostały naruszone w sposób wymagający uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
3.10. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie, należy dostrzec, że mają one charakter wynikowy. Zarzuty te zostały bowiem sformułowane w taki sposób, że o ich trafności decydują kwestie związane z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej wnioski, oczywistym jest, że zarzuty te nie mogły zostać ocenione jako zasadne.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.