II FSK 552/25

II FSK 552/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2116/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2116/24 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.278.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") z dnia 2 sierpnia 2024 r. znak pisma 0114-KDIP2-2.4010.278.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako: "CBOSA").
Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając powyższy wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie przez Sąd I instancji skargi, pomimo naruszenia przez DKIS:
i. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn., dalej jako: "o.p") w sytuacji, gdy błędnie zostało przyjęte, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z błędami technicznymi i ludzkimi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz błędnie została nieuwzględnienia specyfika działalności Spółki, w ramach której ponoszone wydatki stanowią naturalny i nieunikniony element prowadzenia biznesu oraz błędnie zostały pominięte argumenty Skarżącej wskazujące na to, że poniesione wydatki miały na celu utrzymanie źródła przychodów, co jest jedną z przesłanek zaliczenia kosztu jako, kosztu uzyskania przychodu;
ii. naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy nie zostało przedstawione pełne uzasadnienia prawne dla stanowiska, zgodnie z którym poniesione przez Spółkę wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") podczas, gdy obowiązkiem było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnienie, dlaczego stanowisko przedstawione przez Skarżącą uznano za nieprawidłowe, a uzasadnienie wyroku ogranicza się do ogólnikowego stwierdzenia, że błędy są ryzykiem gospodarczym.
II. Naruszenie prawa materialnego:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że koszty ponoszone przez Skarżącą w związku z błędami systemowymi i ludzkimi nie mają na celu zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodu, podczas gdy:
- są one ponoszone w celu utrzymania pozycji rynkowej Spółki, jej reputacji oraz relacji z klientami,
- mają bezpośredni wpływ na przyszłe przychody poprzez zapewnienie lojalności klientów i uniknięcie negatywnych opinii wpływających na wyniki finansowe,
- nie stanowią kar umownych ani odszkodowań w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., lecz są częścią standardowego zarządzania ryzykiem biznesowym;
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a;
2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Ponadto, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało odstąpić jednak od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała wykładnia przepisu prawa materialnego (w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Trafnie podniósł Sąd I instancji, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków Skarżącej związanych z błędami technicznymi lub ludzkimi. Są to między innymi: błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi, reklamacje klientów, inne błędy techniczne, czyli, np. przypadkowe anulowanie rezerwacji albo opóźnienia płatności po stronie operatora płatności.
Dodać należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z gwarancją najniższej ceny, czyli przyjętą przez Spółkę politykę, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny, nie jest sporne między Stronami, w tym bowiem zakresie organ interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Spółka uznała, że wydatki poniesione w związku z: błędami w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbookingiem, gwarancją najniższej ceny, reklamacjami klientów, innymi błędami technicznymi - nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wskazane koszty ponoszone przez Skarżącą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka decyduje się na ich pokrycie w celu zabezpieczenia bieżących i przyszłych przychodów.
Odmiennego zdania jest organ. Według organu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków ponoszonych przez Skarżącą w wyniku nieprawidłowości powstałych w związku z wadliwym działaniem systemu oraz błędów ludzkich.
WSA w rozpoznawanej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji wskazane wyżej wydatki (poza gwarancją najniższej ceny co pozostaje poza sporem) związane z błędami technicznymi (informatycznymi i o innym obiektywnym charakterze), a także związane z błędami ludzkimi - niedbalstwem, brakiem odpowiedniego przeszkolenia kadry, czy też prostymi zaniechaniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA uznanie za koszt podatkowy każdego wydatku związanego z błędami popełnianymi przez przedsiębiorcę i jego pracowników, a także wydatku związanego z błędami systemu rezerwacji, księgowości itp. oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i wydatki powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Charakter kosztowy mają tylko te wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami. Problemy i błędy wynikające z czynnika ludzkiego i technicznego, skutkujące koniecznością poniesienia przez Skarżącą dodatkowych wydatków, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Tym bardziej, że w niektórych sytuacjach opisanych we wniosku Skarżąca godzi się, aby pomniejszyć swój majątek, biorąc odpowiedzialność za podmiot, za działania którego nie ponosi odpowiedzialności. Stanowisko powyższe podziela Naczelny Sąd Administracyjny.
Oceniając zarzuty skargi na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 05.02.2021 r., II FSK 1116/19).
Jak podnosi Skarżąca błędy w działalności mogą wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta lub dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. Spółka decyduje się na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych wyżej sytuacji w celu zabezpieczenia bieżących i przyszłych przychodów. Te koszty są celowo ponoszone przez firmę w ramach strategicznego dążenia do zapewnienia najwyższej jakości usług i utrzymania zadowolenia klientów, co jest kluczowe dla zachowania ich lojalności oraz zachęcania do kolejnych rezerwacji poprzez serwis Spółki. Dzięki tym działaniom, klienci prawdopodobnie ponownie skorzystają z usług Spółki, co bezpośrednio przekłada się na zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. Zdaniem Spółki większość kosztów wskazanych w stanie faktycznym mają charakter reklamacyjny i wynikają albo z niezadowolenia klientów albo z błędów technicznych bądź ludzkich, których nie dało się uniknąć pomimo wprowadzonych u Wnioskodawcy wysokich standardów jakości. Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozgraniczyć charakter kary umownej bądź odszkodowania od wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub wydatków związanych z usunięciem wad usługi przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Istotą więc działania Wnioskodawcy w tym zakresie, nie jest wypłata klientowi odszkodowania, czy też kary umownej, lecz doprowadzenie do sytuacji, w której klient otrzymuje usługę, którą opłacił, bądź otrzymuje zwrot środków odpowiadający różnicy między tym co zapłacił, a tym ile warta była rzeczywiście dana usługa. Ustawodawca nie ograniczył prawa sprzedawców do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych usług lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zdaniem NSA powyższe stanowisko jest nieuprawnione. Słusznie w tym zakresie zauważył Sąd I instancji, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i wydatki powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki (poza gwarancją najniższej ceny co pozostaje poza sporem) związane z błędami technicznymi (informatycznymi i o innym obiektywnym charakterze), a także związane z błędami ludzkimi - niedbalstwem, brakiem odpowiedniego przeszkolenia kadry, czy też prostymi zaniechaniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty jakie ponosi Spółka na skutek błędów ludzkich czy błędów technicznych, nawet jeżeli były spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od działań Spółki, jeżeli ich przyczyną nie była siła wyższa czy zmiana uwarunkowań gospodarczych – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. i to niezależnie od tego, że wydatki te nie mają charakteru kary umownej bądź odszkodowania a dotyczą, jak ponosiła Spółka, wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Istotne jest bowiem to, że powyższe wydatki są rezultatem niewłaściwego, nienależytego wykonania zobowiązania na skutek błędów w cenach i ofertach, overbookingu, reklamacji klientów oraz innych błędów technicznych. Trafnie podniósł Sąd I instancji, że nie można uznać również za celowy koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego, by ochronić się przed potencjalnym odpływem klientów za niedociągnięcia nawet nie samej Skarżącej, a hotelu, czy też agencji turystycznej, na których to, jak podnosi sama Skarżąca we wniosku, spoczywa odpowiedzialność za jakość usługi, ponieważ Skarżąca pełni tylko rolę pośrednika w zawieraniu umowy z hotelami. W sytuacji, gdy Spółka ponosi dodatkowe wydatki związane z wyżej opisanymi sytuacjami na rzecz swoich klientów, także nie będąc do tego formalnie zobowiązana, a czyni to mając na względzie relacje biznesowe z konkretnym klientem, czy partnerem biznesowym, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatki wypłacane na podstawie decyzji biznesowych, stanowiące element polityki biznesowej Skarżącej poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania, mające na celu zapobieganie negatywnym opiniom klientów publikowanych w Internecie lub przekazywanych w bezpośrednich rekomendacjach czy też mające na celu zapobieganie zerwania współpracy z partnerami biznesowymi np. hotelami nie mogą powiększać kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak już zauważono powyżej, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.
Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nienależytym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze, które jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że negatywna ocena klientów podatnika zamieszczona w Internecie może mieć wpływ na przychody Spółki z uwagi na specyfikę prowadzenia dzielności gospodarczej w branży turystycznej. Nie może umknąć uwadze, że jest to także okoliczność istotna dla większości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od jej profilu. Spółka, aby zachować, zabezpieczyć źródło przychodów winna dążyć do należytego wykonania zobowiązań, tak by krytyczne opinie na temat prowadzonej działalności gospodarczej nie miały uzasadnionych podstaw. Sytuacja, w której Spółka na skutek błędów ludzkich czy technicznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wykonuje określone czynności w sposób wadliwy, zamiast podjąć określone działania w celu należytego wywiązania się z umowy zakłada, że poniesie dodatkowe koszty w celu uniknięcia dyskomfortu czy niezadowolenia klienta, wyrażenia przez niego negatywnych opinii w Internecie, czy też partycypuje w kosztach związanych z reklamacjami klientów dotyczących jakości usług świadczonych przez partnerów biznesowych (np. hoteli) w celu utrzymania dobrych relacji biznesowych, które w jej ocenie stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu, w szczególności jako zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być zgodna z prawidłową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.
Zasadnie podniósł Sąd I instancji, że wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie Skarżącej, czy też jej partnerów biznesowych, w kosztach których Spółka decyduje się partycypować, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej, zatem nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. W świetle przytoczonych okoliczności opisywane przez Skarżącą wydatki nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodu, zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DKIS: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., w sytuacji błędnej oceny istoty ponoszonych wydatków oraz całkowicie pominięcie specyfiki działalności gospodarczej Spółki.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 120 o.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wbrew zarzutom kasacyjnym, co trafnie również ocenił WSA w Warszawie, organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. organ wydając interpretację indywidualną, dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy. Wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny skutków podatkowych przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w świetle powyższych przepisów. Okoliczność, że w zaskarżanej interpretacji nie podzielono stanowiska Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania. Organ wydając interpretację indywidualną, jak również Sąd kontrolujący legalność wydanego aktu, nie pominęli żadnej istotnej okoliczności wskazanej we wniosku Spółki. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej odpowiada ustawowym wymogom określonym w art.14c § 1 i 2 o.p
Dodać należy, co już podkreślono powyżej, że definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. ma charakter ogólny. Stąd każdorazowy wydatek winien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej, że ocena przedstawiona przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników, gdzie w innych branżach podobne wydatki są akceptowane jako koszty uzyskania przychodu są niezasadne. Zwłaszcza, że wyroki sądów, które przywołuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024, II FSK 1401/21, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., I SA/Gl 1173/20) nie odnoszą się do sytuacji opisanej przez Spółkę.
Wbrew zarzutom skargi WSA dostrzegł specyfikę prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w branży turystycznej i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnosząc, że: "(...) Wydatki związane z nieprawidłowym działaniem systemu czy błędami popełnionymi przez pracowników, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej. Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Skarżącą działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania".
Tym samym chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).