II FSK 551/24

II FSK 551/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 861/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 23 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 861/23 w sprawie ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.409.2023.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 861/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 24 lipca 2023r. wydaną na wniosek A.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (publ. CBOSA).
1.2. W opisie stanu faktycznego dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Oprócz Skarżącego, wspólnikami w spółce komandytowej są: M.W. (komplementariusz, syn Strony) oraz A.W. (komandytariusz, córka Strony). Spółka na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca") postanowiła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") stosuje się do dochodów Spółki począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka powstała w 2016 r. z przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem był Skarżący. W wyniku przekształcenia, dotychczasowi udziałowcy stali się wspólnikami Spółki. W okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem p.d.o.p., na Stronę przypadały – zgodnie z jego udziałem w zysku – przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący wniósł bowiem aportem znaki towarowe do spółki kapitałowej przed jej przekształceniem, ale z uwagi na emisję udziałów z premią emisyjną wartość rozpoznanego przychodu podatkowego była niższa niż wartość początkowa znaków towarowych rozpoznana przez spółkę otrzymująca aport. W konsekwencji powstały ograniczenia w zakresie rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej, która była alokowana na kapitał zapasowy spółki z o.o. Przypadający na Stronę dochód z udziału w Spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podatek od tego dochodu został przez Stronę zapłacony. Obecnie planowane jest obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego oraz wycofanie części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku spółki przekształcanej. W związku z powyższym, wspólnikom (w tym Stronie) zostaną wypłacone kwoty określone w akcie notarialnym dokumentującym zmianę umowy Spółki oraz wycofanie wkładów. Zgodnie z uzyskaną przez Skarżącego interpretacją indywidualną z dnia 3 marca 2023 r. do jego wynagrodzenia znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: Czy do "wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu", o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zalicza się odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu?
1.3. Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. W jego ocenie literalna i celowościowa wykładnia pojęcia "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu" prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis nie jest wydatkiem. Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, który ma zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku, kwota pomniejszająca przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (tj. suma wydatków na objęcie wkładu w takiej spółce oraz nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania przypadająca na wspólnika w okresie, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem p.d.o.p.) jest pomniejszana o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przez wspólnika, czyli zapewnienie, że może on wypłacić ze spółki w sposób neutralny podatkowo tylko tyle, ile wydatkował na objęcie wkładu oraz opodatkował w czasie jej trwania. Odwołując się do literalnej wykładni Skarżący wskazał, że ustawa nowelizująca oraz u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia wydatku, stąd konieczne jest posłużenie się słownikową definicją tego pojęcia, zgodnie z którą wydatek powinien być rozumiany jako rozchód środków pieniężnych, sumę pieniężną, którą należy wydać, a odpis amortyzacyjny nie jest wydatkiem, ponieważ nie wiąże się z rozchodem środków pieniężnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. U.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia pojęcie "wydatku" oraz "odpisu". Odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztu uzyskania przychodu nie może być jednocześnie uznany za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej także odpisy amortyzacyjne, przepis ten brzmiałby: "(...) pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki i odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodu". W sytuacji, w której odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, po stronie podatnika powstaje wyższy dochód do opodatkowania. Skarżący w praktyce opodatkowywał prawie cały przychód z opłat licencyjnych. Powinien mieć on prawo wypłacić opodatkowaną wartość (dochód) bez ponownej zapłaty podatku, ponieważ tylko w ten sposób zostałaby zapewniona zasada jednokrotności opodatkowania. Pomniejszenie kwoty zmniejszającej przychód o odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu stałoby w sprzeczności z celem tego przepisu i powodowałoby, że podatnik zapłaciłby podatek od tych samych wartości dwa razy (pierwszy raz w momencie otrzymania przychodu z licencji, którego to przychodu nie obniżył o amortyzację znaków towarowych, drugi raz wypłacając do majątku prywatnego wartość otrzymanej licencji w procedurze obniżenia wkładów).
1.4. W wydanej w dniu 24 lipca 2023 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone, a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. W ocenie organu amortyzacja odzwierciedla systematyczne zużywanie się określonych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wskutek ich wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze zużywaniem się składników majątkowych stopniowo spada ich wartość, co znajduje swoje odzwierciedlenie w kosztach – przez regularne odpisy amortyzacyjne. Dlatego w kontekście rachunku kosztów dla celów podatkowych, wydatek na nabycie, czy też wytworzenie danego składnika majątkowego, rozkładany jest w czasie – nie jest on bowiem zaliczany w koszty od razu w całości. Stąd też w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby podatnik miał prawo je amortyzować podatkowo, musiał również ponieść wydatek na ich nabycie/wytworzenie. Jednocześnie pojęcie wydatku jest szerokie, a u.p.d.o.f. nie ogranicza tego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Z wydatkiem musi się jednak wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów/akcji. Aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezbędne jest poniesienie kosztu, wydatkowanie. "Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania" w rozumieniu tego przepisu dotyczy przychodów i kosztów bilansowych, a nie podatkowych. Skoro w kalkulacji przepisów rachunkowych uwzględnia się również wydatki nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, to konieczne jest zmniejszenie tej nadwyżki właśnie o wartość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym; doprowadzi to do uzyskania zysku opodatkowanego, ale niewypłaconego, który pomniejszy przychód z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu. Pojęcie "wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu" obejmuje zatem również podatkowe odpisy amortyzacyjne. Tym samym, brak wydatku pieniężnego nie oznacza, że taki wydatek na składnik majątkowy podlegający amortyzacji nie został poniesiony. Aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezbędne jest poniesienie kosztu, wydatkowanie.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, polegającego na: 1) przyjęciu, że "nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania" w rozumieniu tego przepisu dotyczy przychodów i kosztów bilansowych, a nie podatkowych; 2) przyjęciu, że pojęcie "wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu" obejmuje również podatkowe odpisy amortyzacyjne.
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, niezawierające dostatecznej wykładni prawnej przepisów z odniesieniem się do stanowiska reprezentowanego przez podatnika.
W wyroku uchylającym interpretację indywidualną WSA w Krakowie podzielił argumentację Skarżącego, że sporny przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej reguluje sposób ustalenia przychodu podatkowego podatnika w sytuacji umorzenia udziałów, wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, czy likwidacji spółki. Skoro przepisy ustawy nie precyzują, że przez przychody, lub koszty uzyskania przychodu według analizowanego przepisu należy rozumieć przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to uprawniona jest wykładnia, że chodzi o przychody i koszty podatkowe. Sąd podzielił także stanowisko, że poddany interpretacji przepis stanowi o "kosztach uzyskania przychodu", które należą do kategorii podatkowej. Kosztem podatkowym jest bowiem tylko taki koszt, który ma na celu osiągnięcie, zachowanie, lub zabezpieczenie źródła przychodu. Ustawa o rachunkowości posługuje się natomiast wyłącznie pojęciem "kosztu". Nadwyżką przychodów nad kosztami ma być określona zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika – przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami rzeczone przychody określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku; przepisy te dotyczą ustalenia nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi, a nie kategorii rachunkowej. Uprawniony był także pogląd, że przyjęcie bilansowego charakteru przychodów i kosztów nie pozwoliłoby na wyliczenie kwoty środków opodatkowanych w okresie transparencji podatkowej i zatrzymanych w spółce. Ponadto Sąd zgodził się ze Skarżącym, że u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. posługują się osobnymi pojęciami zarówno wydatku, jak i odpisu, a zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy, dwóm różnym pojęciom w ramach jednego aktu prawnego nie można nadawać tego samego znaczenia, przy czym odpis amortyzacyjny nie może być wydatkiem, gdyż nie wiąże się z rozchodem środków pieniężnych, ani jakąś formą zapłaty. Sąd pierwszej instancji uwzględnił także zarzut dotyczący nieprawidłowego uzasadnienia interpretacji, ponieważ nie zawierało ono dostatecznej wykładni prawnej przepisów, wraz z odniesieniem jej do stanowiska Strony. W szczególności organ nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie przyjętego przez organ bilansowego charakteru przychodów i kosztów, a także nie odniósł się w sposób dostateczny do argumentacji Strony dotyczącej pojęcia wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, będącego przedmiotem pytania zadanego we wniosku.
2.2. Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożył DKIS, zarzucając w niej:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do "wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu", o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy WSA winien stwierdzić, że do "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu", o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zalicza się także odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. przez uznanie, że organ nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, w wyniku czego Sąd uchylił prawidłowo wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy uzasadnienie interpretacji zawiera stosowną argumentację przemawiającą za słusznością stanowiska organu.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość pomniejszenia nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której stanowi art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, o odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym należało uznać, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała stanowisko zarówno podatnika jak i organu interpretacyjnego, a stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego wynikało z przyjętego przez organ założenia o bilansowym charakterze przychodów oraz kosztów ich uzyskania i braku jego wyjaśnienia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W związku z tym należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
3.3. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, 2) odpłatnego zbycia tych udziałów, 3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) likwidacji spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie obejmuje w swej dyspozycji expressis verbis obniżenia i wycofania części wkładu, a możliwość taka wynika jedynie z treści interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Skarżącego w innej sprawie.
3.4. Za błąd w wykładni normy zamieszczonej w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej uznać należy tak po stronie Skarżącego, jak i organu interpretacyjnego odniesienie się i analizowanie przede wszystkim końcowej części spornego przepisu, która stanowi o "wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodu", bez pełnego nawiązania do tej części tego przepisu, która poprzedza ten zapis. Tymczasem dla prawidłowego zdekodowania normy pomieszczonej w tym przepisie konieczne jest odniesienie się do całej regulacji i rekonstrukcji znaczenia poszczególnych zapisów od samego początku postanowień z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. W pierwszej kolejności ustawodawca, z uwagi na zmianę statusu spółki komandytowej z transparentnej podatkowo na spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazał na przychody wspólnika uzyskiwane z wymienionych w pkt 1-4 tytułów (a w stanie faktycznym sprawy także z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu umówionego oraz części wkładu rzeczywiście wniesionego, pochodzącego z majątku spółki przekształcanej), a następnie nakazał jego pomniejszenie o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce. Z fragmentu zamieszczonego po spójniku "oraz", który pełni w tym przypadku funkcję enumeracyjną, wynika dalej, że przychód ten może zostać pomniejszony również o uzyskaną już przez wspólnika spółki komandytowej nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Co jednak ma dla wykładni tej normy prawnej kluczowe znaczenie, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak również jej pomniejszenie o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w przypadku osób fizycznych, które były wspólnikami spółki komandytowej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, obliczane są w oparciu o zasady określone zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Stanowi o tym wprost w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej odwołanie do art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 – czyli do u.p.d.o.f. Ponadto podkreślenia wymaga, że regulacja ta odnosi się do tej części nadwyżki, która została już wypracowana w przeszłości, tzn. wówczas, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, a jej przychody, jak również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, były alokowane na rzecz wspólników tej spółki osobowej według proporcji wspólnika do prawa do udziału w zysku. Oznacza to, że wszystkie parametry i zasady dotyczące ustalania nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, powinny być identyfikowane w sposób wskazany w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Tym samym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której stanowi art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, to nic innego jak przychody wspólnika spółki komandytowej sprzed dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych minus koszty ich uzyskania z tego samego okresu. Są to zatem dwa podstawowe parametry dotyczące ustalania dochodu określone w art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przychody określone w przeszłości na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i koszty uzyskania przychodów określane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ab initio u.p.d.o.f. Dla dopełnienia rachunku podatkowego i odzwierciedlania dochodu, który zaistniał i został opodatkowany przez wspólnika w przeszłości, tj. kiedy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, konieczne było jeszcze pomniejszenie tak określonej nadwyżki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których również stanowi w swej treści art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
3.5. Wymaga podkreślenia, że w opisie stanu faktycznego Skarżący podał, iż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. w okresie funkcjonowania spółki komandytowej jako transparentnej podatkowo, odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego nie stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ustawowe ograniczenie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okresie przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ujmowała ani ona, ani jej wspólnicy w kosztach uzyskania przychodów wskazanych powyżej odpisów amortyzacyjnych. Zakaz ten wynikał zaś z unormowania z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. Wobec tego zapis mówiący w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. o wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów odnoszony był w całości do ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznać to należy za prawidłowe, gdyż poprzez stwierdzenie w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. o "wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", legislator podatkowy rozumie negatywny katalog kosztów z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo literalnego zapisu z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku rozliczeń wspólników spółek osobowych katalog kosztów z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko te, które określane są jako "wydatki". W przeciwnym przypadku należałoby stwierdzić, że wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. nie mogą ujmować w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie "wydatków" z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a mogą ujmować wszelakiego rodzaju odpisy, straty, podatki, opłaty, odszkodowania, grzywny, kary, nieściągalne wierzytelności, etc., które również objęte są dyspozycją art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ulega zaś wątpliwości, że katalog negatywny kosztów z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje także rozliczenia wspólników spółek transparentnych podatkowo. Trudno byłoby bowiem uznać, że posługując się tym samym sformułowaniem w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej i nawiązując wprost do określenia zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej dodatkowo o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca nie odwołuje się do rachunku podatkowego, który miał miejsce w przeszłości, a ponadto nakazuje przypisywać wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów inne znaczenie aniżeli przyjmowane jest w zgodzie z prawidłową wykładnią art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
3.6. Wobec tego sporne pojęcie "wydatki" jest tożsame z pojęciem, którego ustawodawca użył w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i obejmuje ono nie tylko literalne rozumienie tego słowa. Dobitnym przykładem na to, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określenie odnoszące się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszystkich tytułów z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba. Przepis ten traktuje wprost o wartości własnej pracy podatnika jak również jego małżonka i małoletnich dzieci także w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną. Koszt ten nie jest także określany jako wydatek. Przyjęcie, że zapis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się tylko do kosztów określanych w kolejnych punktach art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jako "wydatki" prowadziłby do niemożliwego do akceptacji wniosku, zgodnie z którym w przypadku wspólników spółek osobowych możliwe byłoby pomniejszanie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., np. o zapłacony przez podatnika podatek dochodowy (wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów w sytuacji, jeżeli dochody z tych źródeł przychodów w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f.), podatek od towarów i usług (wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), czy składki na ubezpieczenie zdrowotne (wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f.). We wszystkich tych przypadkach ustawodawca nie używa bowiem sformułowania "wydatki". Ponadto dla wykładni normy wynikającej z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej istotne jest także to na co wskazano już powyżej, a mianowicie, że odnosi się ona w całości do dochodów wspólnika spółki komandytowej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest zatem w jaki sposób w rachunku podatkowym ujmowany był lub nie był dany "wydatek". Z prezentacji stanu faktycznego wynika zaś, że w okresie tym na Skarżącego przypadały zgodnie z jego udziałem w zysku przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ustawowe ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. Nie można zatem przyjmować, aby w przypadku obniżenia i wycofania części wkładu do spółki komandytowej objęty zakazem z art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. odpis amortyzacyjny od wartości znaków towarowych nie miał obniżać wartości dochodu określanego przez ustawodawcę jako "nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu". W istocie oznaczałoby to możliwość ujęcia w rachunku podatkowym dotyczącym przeszłych już okresów rozliczeniowych kosztu uzyskania przychodu, który z mocy art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. podlegał wyłączeniu. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że poprzez pomniejszenie dochodu o wskazane odpisy amortyzacyjne dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. To z woli ustawodawcy już w pierwotnym rozliczeniu podatkowym koszty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu i niekonsekwencją byłaby możliwość ujmowania ich w ciężar kosztów uzyskania w przypadku obniżenia i wycofania części wkładu do spółki komandytowej. Reasumując należy stwierdzić, że przewidziane w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), pomniejszenie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu obejmuje także odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 zm.). Mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że zarówno wykładnia omawianej regulacji dokonana przez organ interpretacyjny, jak i dokonana przez Sąd pierwszej instancji – nie były prawidłowe. Interpretacja indywidualna powinna zaś dostarczać podatnikowi rzetelną wiedzę o jego sytuacji prawnej w relacji do opisanego stanu faktycznego. Pomimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia uznać należało, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a tym samym wiążąca dla DKIS będzie w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
3.7. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa przepisów prawa procesowego. Trafnie w tym zakresie Sąd meriti wskazał na brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przyjętego przez organ bilansowego charakteru przychodów i kosztów oraz niedostatecznego wyjaśnienia, przez pryzmat argumentacji skarżącego, pojęcia wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Wadliwość ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przełożyła się na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, co w rezultacie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie było bowiem wystarczające stwierdzenie w interpretacji indywidualnej, że stanowisko Skarżącego było nieprawidłowe, bez pełnego, rzetelnego i zgodnego z prawem wskazania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego.
3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż również stanowisko prezentowane przez Skarżącego co do wykładni prawa materialnego w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego było nieprawidłowe, co uznać należy za szczególnie uzasadniony przypadek odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.