II FSK 550/23

II FSK 550/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III FSK 550/23 - Wyrok NSA z 2025-04-04
I SA/Łd 666/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-01-11
I SA/Wr 70/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
art. 1 § 3
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 133 § 1, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA del. Zbigniew Romała Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 70/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 70/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A S.A. z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 o.p.. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. oraz art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm., dalej jako "k.p.k."), art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej jako "k.k.s."), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że organ odwoławczy nie ustalił i nie przytoczył w swojej decyzji kluczowych faktów związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, stwierdzając jedynie w jej uzasadnieniu, że organ przed upływem terminu przedawnienia wydał decyzję, wskazując, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, następnie zawieszone, co nie przesądza o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania, podczas gdy w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostało wszczęte śledztwo, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w odpowiedzi na skargę, dodatkowo organ prowadząc postępowanie odwoławcze zgromadził dowody co do przeprowadzonych czynności w toku postępowania przygotowawczego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w L. z dnia 27.08.2021 r. znak [...]), z których wynika chronologia działań podejmowanych czynności, tym samym sąd pierwszej instancji dysponował wystarczającymi informacjami, aby dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Wbrew opinii sądu, już te powyższe okoliczności, wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią wystarczające uzasadnienie oceny organu odwoławczego o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego zastosowania polegającego na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w postaci:
a) opisania jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego,
b) rozważenia okoliczności, że postępowanie zostało zawieszone i stan taki trwa,
c) konieczności wskazania czy i jakie czynności podjęto w postępowaniu oraz z jakiego powodu zostało ono zawieszone
- podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a także do stwierdzenia jakie działania/czynności procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz z jakiego powodu postępowanie to zostało zawieszone, tym samym sąd pierwszej instancji dysponował wystarczającymi informacjami, aby dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, a w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że obecnie nie jest możliwa ocena przez sąd na ile uzasadnione było wszczynanie postępowania karnego skarbowego wobec istnienia przeszkody do jego prowadzenia,
4) art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego uznania, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9.02.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 468/20 w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku, ponownie zbadał kwestię zasadności podzielenia kontraktu [...] od X do Y na kilka i ponownie przeprowadził ocenę na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ze wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym), a ocena ta została wyrażona w decyzji,
5) art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy pominął wskazania sądu zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9.02.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 468/20, gdyż pomimo ustalenia, że ustalenie odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP ma charakter wewnętrzny, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie, podczas gdy organ odwoławczy, w toku ponownie prowadzonego postępowania, w istocie nie ustalił wewnętrznego charakteru odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP (gdyż na taki charakter wskazywała sama strona skarżąca), a wyodrębnienie wskaźników dla poszczególnych PSP wynikało z rozliczenia kontraktu, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a.,
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tego wymaga.
Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla dokonania oceny braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest ustalenie i wskazanie w treści decyzji kluczowych faktów związanych z jego wszczęciem, prowadzeniem, w tym i zawieszeniem, podczas gdy podejmowane w sprawie czynności, opisane w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w L. z dnia 27.08.2021 r. znak [...] niezbicie wskazują na realizację celów postępowania karnego skarbowego polegających na zmierzaniu ku wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tego wymaga. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, zarówno w odniesieniu do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania, jak i zastosowania się przez organ do wiążącej go oceny prawnej, wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku tego sądu. Sąd wyjaśnił, dlaczego wskazane przez organ okoliczności mające potwierdzać skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie są wystarczające do stwierdzenia tego skutku. Wyjaśnił także, w czym upatrywał naruszenia art.153 p.p.s.a. Z wywodów sądu meriti jednoznacznie też wynika, że naruszenia te miały charakter istotny dla rozstrzygnięcia. Skoro mają one wpływ na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i na wysokość zobowiązania podatkowego, to niewątpliwe jest, że mają istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2. Kolejna grupa zarzutów procesowych dotyczy prawidłowości uznania przez sąd meriti, że w sprawie nie wykazano zbadania rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący kasacyjnie organ podniósł w tym zakresie zarzuty naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 o.p.. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. oraz art. 2 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. ; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. Zarzuty te są wzajemnie powiązane i z tego powodu Naczelny Administracyjny odniesie się do nich łącznie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zarówno organ, jak i sąd meriti odwołały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zgodnie z tezą tej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Organ wywodzi, że badał kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, opierając się na piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 sierpnia 2021 r. (znajdującego się w aktach sprawy), w którym przedstawiono przebieg postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że pierwsze decyzje organów obu instancji wydane w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana 25 maja 2017 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 26 października 2017 r.). Postępowanie karne skarbowe było (na dzień wniesienia skargi kasacyjnej) zawieszone. Akta główne sprawy znajdowały się w dyspozycji prokuratury. Decyzja organu odwoławczego, wydana 8 grudnia 2017 r., została ostatecznie uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2021 r., I SA/Wr 468/20, wydanego w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., II FSK 3623/18, uchylającego poprzedni wyrok WSA z 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 208/18 (s. 9-10).
Przy takim uzasadnieniu zawartym w decyzji słusznie sąd a quo uznał, że organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Istotnie, pierwsze decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Nie zakończyły one jednak postępowania podatkowego w tej sprawie. Nie wynika natomiast z uzasadnienia decyzji, czy po wszczęciu postępowania karnego skarbowego podejmowano w tym postępowaniu czynności, zmierzające do ustalenia przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej. Skarżący kasacyjnie organ w odpowiedzi na skargę (która nie może być uznana przy ocenie legalności zaskarżonego aktu jako uzupełnienie uzasadnienia tego aktu) wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zebrany był w postępowaniu podatkowym obszerny materiał dowodowy, dotyczący uszczuplenia podatku i był on znany organowi postępowania przygotowawczego (s.13 odpowiedzi na skargę, k.25 akt sądowych). Zauważyć jednak należy, że w postępowaniu karnym skarbowym konieczne jest także ustalenie winy sprawcy (art.1 § 3 k.k.s.), a w postępowaniu podatkowym ta okoliczność nie podlega dowodzeniu. Te ustalenia mogły być dokonywane w postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Przyczyna zawieszenia jest istotna dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaniechanie dokonywania czynności procesowych po jego wszczęciu, a tym skutkuje zawieszenie postępowania, może bowiem świadczyć, że celem postępowania karnego skarbowego nie było jednak wykrycie przestępstwa i ustalenie jego sprawcy. Zauważyć należy, że wprawdzie pierwsze decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, jednak postępowanie to nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed jego upływem. Natomiast dalsze trwanie postępowania karnego skarbowego pozwalało organowi na ponowne rozpoznanie sprawy po uchyleniu pierwszej decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny. Zaskarżona obecnie decyzja została wydana dopiero 18 listopada 2021 r. Z tych powodów istotne jest prześledzenie czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym i przyczyna jego zawieszenia.
Sąd pierwszej instancji nie negował przy tym załączenia do akt podatkowych pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 sierpnia 2021r. Wskazał jednak na braki w argumentacji organu, a także niewłączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego skarbowego, które potwierdzałyby dokonane w tym postępowaniu czynności i przyczynę zawieszenia postępowania. Uznając, że wspomniane pismo wyjaśnia kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (jej braku) przy bardzo ograniczonych argumentach zawartych w zaskarżonej decyzji, skarżący kasacyjnie organ domagał się w istocie od sądu zbadania tej okoliczności w pełnym zakresie po raz pierwszy. Nie jest to jednak zadaniem sądu administracyjnego, który nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na aktach sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), a w ramach działań z urzędu (art.134 § 1 p.p.s.a.) ma obowiązek badać, czy nastąpiły inne niż wskazane w skardze naruszenia, a nie – zastępować organ w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia i poszukiwaniu dowodów na poparcie stanowiska organu.
Z tych powodów zarzuty procesowe dotyczące wadliwego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji co do wyjaśnienia kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało uznać za niezasadne.
3.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla dokonania oceny braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest ustalenie i wskazanie w treści decyzji kluczowych faktów związanych z jego wszczęciem, prowadzeniem, w tym i zawieszeniem. Jak wykazano wyżej sąd pierwszej instancji zastosował się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSK 1/21. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji kluczowych faktów związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego w celu wykazania, że nie zostało ono wszczęte w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z uzasadnienia tej uchwały. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art.70 § 6 pkt 1 o.p. i , jak wykazano w punkcie 3.2 uzasadnienia, prawidłowo stwierdził braki w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii.
3.4. Kolejna grupa zarzutów dotyczy wykonania przez skarżący kasacyjnie organ wytycznych i oceny prawnej wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2021 r., I SA/Wr 468/20, a dotyczącym szacowania przez organ podstawy opodatkowania. W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie 1) art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; 2) art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Przypomnieć w tym miejscu należy ocenę prawną wyrażoną przez sąd we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zakwestionowały przyjęty przez spółkę sposób rozliczenia kosztów bezpośrednich dotyczących niezakończonych prac budowlanych z poszczególnych kontraktów. Prawidłowo też, nie mając dokumentacji umożliwiającej rozliczenia tych kosztów, tj. uwzględnienia kosztów bezpośrednich odpowiadających przychodom danego roku podatkowego, uznały za zasadne oszacowanie wysokości tych kosztów. Prawidłowo także przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy nie było możliwe zastosowanie metod szacowania przewidzianych w ustawie. Szacowanie nie dotyczyło bowiem wszystkich kosztów podatkowych, ale wyłącznie kosztów bezpośrednich dotyczących niezakończonych w roku podatkowym prac budowlanych (kontraktów). Dalej sąd stwierdził, że organy podatkowe w tym zakresie pominęły składane w toku postępowania przez spółkę wyjaśnienia i dowody, w szczególności dotyczące alokacji kosztów w podziale na poszczególne PSP (oddziały wewnętrzne spółki). Analiza motywów podziału kosztów dotyczących tego kontraktu, podanych przez organy podatkowe nie daje podstaw do przyjęcia, że ocena organu podatkowego w zakresie spornej materii (mimo rozbudowanej i skonkretyzowanej argumentacji odwołania) została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością. Jest bowiem ogólnikowa, mało skonkretyzowana, raczej zbiorcza, nie odnosi się wprost do poszczególnych (powołanych przez stronę) dowodów. W motywach omówiono orzecznictwo, podstawy prawne. Duże znaczenie przypisano przyjętemu już w tej mierze stanowisku organu wypracowanemu we wcześniejszych, analogicznych (przy czym nie odnoszących się tego kontraktu) sprawach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych - zweryfikowanych przez WSA we Wrocławiu. Tymczasem informacja o tym, że PSP dotyczą jednego kontraktu ([...] od X do Y) pojawiła się w toku postępowania (tj. w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 24 kwietnia 2017 r. i w odwołaniu od decyzji). Spółka informowała, że z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) zaangażowała do realizacji swojej części robót także pracowników z innych oddziałów przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wyłączne wewnętrzny, a dane dla PSP oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczą jednego kontraktu i uwzględnienie tego podziału dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest błędne. Spółka powoływała też dowody, które mimo organizacyjnego podziału prac, w jej ocenie potwierdzają, że kontrakt [...] od X do Y stanowił jedną, niepodzielną całość i nie było podstaw, aby dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonywać jego rozbicia na poszczególne PSP. W szczególności wskazywała na: umowę z GDDKiA, przejściowe świadectwa płatności, faktury, zapis księgowań przychodów w ramach księgi głównej. Żaden ze wskazanych dokumentów (mających istotne znaczenie dla podatkowego ujęcia kontraktu [...] do X do Y) nie zawierał danych w podziale na poszczególne PSP. Ponieważ powyższe informacje, jak już wskazano, znalazły się także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego była szczegółowa analiza i ocena zasadności tych zarzutów, a także przedstawionej przez spółkę argumentacji. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności powołanych przez stronę na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy - z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, tak aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Nie jest wystarczające w tym zakresie wskazanie, że dane takie (tj. z podziałem na PSP) podała sama skarżąca, ani wskazanie, że wybór metody szacowania należy do organy podatkowego. Skarżąca wskazywała także, że podział na PSP miał charakter wyłącznie wewnętrzny, a prace dotyczyły jednego kontraktu (czego organy podatkowe nie kwestionowały). Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że domaganie się przez spółkę jednego, a nie kilku (właściwych dla każdego PSP), wskaźnika jest próbą forsowania wiązania kosztów z przychodem w sposób wyjątkowy. Jeśli bowiem w istocie podział na PSP miał wyłącznie charakter wewnętrzny (organizacyjny) i nie wynikał ze sposobu realizacji i rozliczenia kontraktu, to wnioski spółki zmierzające do rozliczenia kosztów bezpośrednich na jednolitych zasadach są uzasadnione. Ustalenie odrębnych wskaźników kosztów bezpośrednich dla poszczególnych PSP nie jest, zdaniem sądu, uzasadnione w sytuacji gdy wyodrębnienie to ma wyłącznie charakter wewnętrzny i nie wynika z rozliczenia kontraktu (podkreślenie NSA).
Nie budzi wątpliwości skarżącego kasacyjnie organu, że przytoczoną wyżej oceną prawną był on związany, nie nastąpiła bowiem żadna zmiana stanu prawnego, pozwalająca odstąpić od tej oceny (art.153 in fine p.p.s.a.). Spór obecnie dotyczy tylko tego, czy prawidłowo się do niej zastosował.
Stanowisko sądu meriti, że organ nie wypełnił wytycznych sądu, jest prawidłowe. Organ nie zanegował, że na wykonanie prac polegających na kontynuacji projektowania i wykonania określonego odcinka autostrady zamawiający zawarł jeden kontrakt z konsorcjum, którego członkiem była skarżąca spółka. Z zebranych dokumentów wynikało także, że rozliczanie kontraktu w trakcie jego realizacji było dokonywane w następujący sposób – zamawiający w toku prac sporządzał przejściowe świadectwo płatności (dotyczące prac w toku), na podstawie których skarżąca spółka wystawiała częściowe faktury sprzedaży. Nie zostało zanegowane, że z faktur tych nie wynikało, która z jednostek wewnętrznych skarżącej wykonywała roboty objęte fakturami częściowymi. Organ wskazał nawet, że zamawiający nie był zainteresowany i nie było jego rolą sprawdzanie przypisywania przez skarżącą poszczególnych kosztów do jej oddziałów (por. s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Zamawiającego nie interesowało zatem, które PSP wykonywało poszczególne prace. Dopiero na etapie spółki dokonywano księgowego podziału na poszczególne PSP przychodów i kosztów z tytułu wykonanych prac. Dalej spółka dokonywała szacowania przychodów i kosztów bezpośrednich w odniesieniu do każdego oddziału i określała dla każdego z nich wskaźnik przychodów do kosztów (s.12 decyzji). W ten sposób, zdaniem organu, spółka dokonywała "wyceny" kosztów, które uwzględniała jako koszty uzyskania przychodów danego okresu (również podatkowego). Skarżący kasacyjnie organ uznał zatem, że to nie on, a spółka dokonała sztucznego podziału kontraktu. Dalej wywiódł, że "ustalenie przez spółkę odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP było jak najbardziej zasadne i wynikało ze sposobu realizacji i rozliczenia kontraktu. Podział taki miał i ma sens, bo okoliczność przejęcia robót od poprzedniego wykonawcy, których skończenie było pod presją terminu mających się rozpocząć rozgrywek piłkarskich, tj. turnieju UEFA EURO 2012, spowodowała, że oprócz oddziału (nazywanego [...]), musiała w zależności od potrzeb, wykonywać okresowo prace wykorzystując pracowników innych oddziałów ([...], [...], [...], [...], [...]). (...) Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, ale nie pomimo ustalenia, że ustalenie odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP ma charakter wewnętrzny." (s.12. decyzji). Organ dalej wskazał, że skoro podział przychodów i kosztów miał służyć controllingowi, to dane powinny być obiektywne. Dokonał także porównania kosztów według wyliczenia spółki (na podstawie jednego wskaźnika dla całego kontraktu) i wyliczonych na podstawie szacowania przez organ i stwierdził, że koszty wyliczone przez spółkę są niewspółmiernie wysokie w odniesieniu do kosztów wyliczonych przez organ, który dokonał rozliczeń zarówno na plus, jak i na minus w poszczególnych latach podatkowych i uzyskał wynik, jego zdaniem najbardziej zbliżony do rzeczywistego (s.13-14 decyzji).
Przytoczenie w tak szerokim zakresie argumentacji organu potwierdza stanowisko sądu meriti, że organ w istocie nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej, a powtórzył swoje stanowisko, uznane poprzednio za błędne. Za takie zastosowanie nie można uznać niepopartego szerszą i logiczną argumentacją twierdzenia, że ustalenie przez spółkę odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP było jak najbardziej zasadne i wynikało ze sposobu realizacji i rozliczenia kontraktu, a organ "podtrzymał dotychczasowe stanowisko, ale nie pomimo ustalenia, że ustalenie odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSP ma charakter wewnętrzny.". Nie wskazał bowiem, dlaczego nadal uważa, że mógł je zastosować, choć wynikało ono tylko z wewnętrznych ustaleń spółki. Twierdzenie to jest w wyraźnej opozycji do zaleceń WSA zawartych w wyroku z 9 lutego 2021 r., który stwierdził: "Ustalenie odrębnych wskaźników kosztów bezpośrednich dla poszczególnych PSP nie jest, zdaniem sądu, uzasadnione w sytuacji gdy wyodrębnienie to ma wyłącznie charakter wewnętrzny i nie wynika z rozliczenia kontraktu.". Skoro zdaniem organu to spółka dokonała "sztucznego" podziału kontraktu na potrzeby wewnętrzne, a organ przyjął wynikające z tego podziału wskaźniki, to postąpił jednoznacznie wbrew tej ocenie. Ponownie też odwołał się do argumentów dotyczących różnicy w kosztach wyliczonych według metody skarżącej i według metody organu, mimo że również w tym zakresie sąd prawomocnie stwierdził, że nie może to stanowić argumentu potwierdzającego prawidłowość wybranej przez organ metody szacowania. Można jeszcze dodać, że PSP nie stanowiły odrębnych od skarżącej spółki podatników, a dochód powinien być ustalony (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przychód z tytułu realizacji kontraktu dotyczącego autostrady był w całości przychodem spółki, a nie jej wewnętrznych oddziałów. Organ natomiast potraktował te przychody i koszty tak, jakby oddziały te stanowiły odrębnych podatników.
Z tych względów również i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.
3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika spółki za udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz.1964).
Zbigniew Romała Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka