II FSK 549/22

II FSK 549/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1350/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1983 nr 12 poz 60
art. 15 ust. 3
UMOWA między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana  w Tokio dnia 20 lutego 1980 r.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2001 nr 138 poz 1545
art. 54 par. 1
Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1350/21 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4132.35.2021.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1350/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. J. (dalej zwany: podatnik, strona, skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4132.35.2021.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.
Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo M. Ltd. z siedzibą faktycznego zarządu w Japonii. Argumentował, że ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), bowiem nie uzyskuje dochodów w Polsce, zatem wysokość płaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2021 r. będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Skarżący przedłożył kopię książeczki żeglarskiej, umowę o pracę, wydruki danych statku, zaświadczenie kapitana statku.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w wydanej decyzji z 5 maja 2021 r. odmówił ograniczenia poboru wnioskowanych zaliczek argumentując,
że w przedstawionych dokumentach występują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek, skutkiem czego podatnik nie wykazał, aby w 2021 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał
w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. nr 12, poz. 60 – dalej zwana: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. W tej sprawie podatnik nie wykazał, aby wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii. Zaoferowany materiał dowodowy nie wskazuje, że M. Ltd. jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek A, na którym podatnik świadczy pracę, że działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Japonii. Według wniosku i "Oświadczenia kapitana statku" podmiotem eksploatującym statek jest O. Ltd. Japonia, w książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano E., w umowie o pracę marynarza podano, że pracodawca i menadżer statku i lub operator/właściciel statku, to: B. S.A. [...], w imieniu którego działa C. B.V. (wyłącznie jako agenci). Firmy powyższe mają siedziby prawne na terenie różnych krajów, a statek A pływa pod banderą Panamy i jest przeznaczony do transportu ropy naftowej lub jej produktów. Brak natomiast dowodów przesądzających, że to podmiot japoński uprawia żeglugę statkiem morskim na własną rzecz.
Na wydaną przez organ odwoławczy decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił. Odwołując się do treści m.in. art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) Sąd I instancji wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w relacji do dowodu i nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. Dalej Sąd wskazał, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym - w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) - jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku, o czym stanowi m.in. art. 2 ust. 1 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845). Podmiot eksploatujący statek nie musi być zatem armatorem, może działać w imieniu i na rzecz armatora statku, a dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Nie można więc utożsamiać – jak to czyni organ - podmiotu eksploatującego statek z jego właścicielem, armatorem, czy też wiązać taki podmiot z odprowadzaniem podatków od zysków z żeglugi tym statkiem.
W tej sprawie skarżący przedłożył zaświadczenie kapitana statku z 28 grudnia 2020 r. w którym stwierdzono, że statek A jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo M. Ltd., a kapitan statku jest przedstawicielem armatora/ zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Z dokumentów tych wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii. Potwierdzają to dokumenty uzupełniające z których wynika, że M. Ltd. wskazany został jako "Effective Management Office" w certyfikatach statków D. i A. Podmiot ten został również wskazany jako faktycznie eksploatujący statek w oświadczeniu kapitana statku D. z 18 sierpnia 2021 r. Wreszcie w potwierdzeniu zatrudnienia z 8 września 2021 r. zaświadczono, że skarżący zatrudniony jest na stanowisku kapitana przez F. SA na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez M. Ltd. z faktycznym zarządem w Japonii oraz że obecnie pracuje na statku D., a ostatnio pracę wykonywał na statku A. Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z przepisami art. 53 - art. 55 kodeksu morskiego, kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora, sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami, w tym odnośnie składu i kwalifikacji zawodowych załogi. Wszystko to obligowało organ do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, zgodnie z wnioskiem podatnika.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r.
poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności;
2) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną
w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zawierała podstaw uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 a i c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez:
a) nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe
i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku
z zarządem w Japonii, podczas gdy nie przedstawił on jednoznacznych dowodów,
że podmiotem eksploatującym statek, na którym świadczył pracę, był statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez japońskie przedsiębiorstwo, a jednocześnie dopuszczenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które podatnik przedłożył na etapie postępowania sądowego, niepotwierdzających,
że podmiot eksploatujący statek na którym świadczy pracę jako kapitan, ma siedzibę w Japonii;
b) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego poprzez uznanie, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego mają zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 3 umowy o unikania podwójnego opodatkowania;
c) nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że:
- w sprawie organ zachował całkowicie bierną postawę w postępowaniu dowodowym, nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania informacji podanych przez skarżącego, nie podjął niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego;
- nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, a jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że organ zignorował zaświadczenie kapitana statku i nie przedstawił żadnego dowodu, który negowałby wartość dowodową zaświadczenia kapitana statku i tym samym, w ocenie tegoż Sądu, stwierdzono, że ocena dowodów jest dowolna,
- nie dokonano prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego
podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski odmienne,
tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone też zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa,
- sformułowano w uzasadnieniu wyroku błędne wytyczne dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w wyroku dwóch sprzecznych stanowisk wyrażających się w stwierdzeniach: "w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym", natomiast
z drugiej strony przyjęcie poglądu i zarzucenie organowi, że "nie przedstawił żadnego dowodu, który negowałby wartość dowodową zaświadczenia kapitana statku (...) zachował całkowicie bierną postawę w postępowaniu dowodowym, nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania informacji podanych przez skarżącego, ograniczając się wyłączenie do zanegowania wartości dowodowej dokumentów przedłożonych przez stronę, mimo że ich treść nie pozostaje ze sobą w sprzeczności";
5) art. 145 § 1 pkt 1 a i c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22
§ 2a O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsk pomimo, że zawiera ona prawidłowe rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w sprawie nie można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością stwierdzić, aby statek A był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii;
II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. przez uznanie,
że art. 27g) u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do jego dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych
w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia przepisów postępowania,
jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, przedmiotem rozpoznania
w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe, jednakże w tej sprawie zasadnicza część sporu dotyczy prawnych kryteriów uprawniających organ do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinowały kierunek postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek inicjuje wniosek podatnika. Celem tego postępowania nie jest określenie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, czy wysokości zaliczek na ten podatek, a jedynie uprawdopodobnienie, że zaliczki te będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok podatkowy. Co szczególnie istotne, skoro postępowanie na podstawie art. 22 § 2a O.p. dotyczy zaliczek, które byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu lub zysku za dany rok, to powinno zostać zakończenie przed terminem poboru lub zapłaty tych zaliczek. Tylko wtedy rozstrzygnięcie organu ma ekonomiczny sens dla wnioskodawcy.
Aby sens ten zrealizować ustawodawca uznał za wystarczające, aby podatnik uprawdopodobnił organowi, że zaliczki obliczone według zasad określonych
w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego na dany rok podatkowy. Tak skonstruowany zapis ustawy pozwala przyjąć, aby – celem przyśpieszenia postępowania - środki dowodowe zmierzające do wykazania wiarygodności danych okoliczności były z zasady łatwiejsze do przeprowadzenia i oceny oraz w znacznym stopniu odformalizowane, co nie oznacza ich istotnie mniejszej wiarygodności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja art. 22 § 2a O.p. daje możliwość zredukowania, w stosunku do wymiarowego, zakresu postępowania
w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Mianowicie podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z odpowiednią argumentacją
i popierającymi ją dowodami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do należnego za cały rok podatku. Wnioskujący podatnik zainteresowany szybkim ograniczeniem poboru zaliczek, posiadający wiedzę co do ww. okoliczności umożliwiających uwzględnienie żądania, powinien okoliczności te uprawdopodobnić. Natomiast organ, w następstwie weryfikacji i oceny zaoferowanych dowodów i okoliczności, wydaje decyzję o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek jeżeli stwierdzi, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego. Z kolei w sytuacji, gdy organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił - odmawia uwzględnienia wniosku. W razie wątpliwości organ, w toku postępowania, ma oczywiście uprawnienie aby podjąć stosowne czynności w celu uzupełnienia wyjaśnień czy dowodów. Stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej nie zostało bowiem wyłączone w całości lub części.
W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wystąpił do organu podatkowego
z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii.
Na poparcie swoich twierdzeń przedłożył: zaświadczenie kapitana statku z 28 grudnia 2020 r. potwierdzające, że statek A jest eksploatowany przez japońskie przedsiębiorstwo M. Ltd. W dalszej kolejności przedłożył oświadczenie z 18 sierpnia 2021 r. według którego M. Ltd. ma siedzibę w Z. w Japonii i jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek morski A, D. i wiele innych oraz jako operator komercyjny czerpie korzyści z uprawiania nimi żeglugi międzynarodowej. Z kolei według dokumentu z 8 września 2021 r. potwierdzającego zatrudnienie, skarżący zatrudniony jest jako kapitan na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez M. Ltd. z faktycznym zarządem w Z. w Japonii. Zarząd techniczny i bezpieczeństwo sprawuje T. w Singapurze. Zaświadczenie to potwierdza, że skarżący dowodzi statkiem D., a wcześniej pracował na statku A eksploatowanym przez przedsiębiorstwo M. Ltd. Potwierdził to kapitan statku jako przedstawiciel armatora/ zarządcy statku, uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy (art. 54 § 1 kodeksu morskiego).
W świetle powyższego skarżący uprawdopodobnił, że podmiot eksploatujący statek ma siedzibą w Japonii, przedkładając dokumenty potwierdzające takie okoliczności. Wynika z nich i to, że: 1) E. jest armatorem statku A (zob. książeczka żeglarska), 2) M. Ltd. z faktycznym zarządem w Japonii jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek A (zob. zaświadczenie kapitana statku z 28 grudnia 2020 r.), 3) podatnik wykonywał pracę na statku A (w 2021 r. również na statku D. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący uprawdopodobnił,
że w 2021 roku uzyskiwał dochody z ww. źródeł położonych w Japonii, czego organ nie podważył. To zaś, w świetle niekwestionowanych argumentów podatnika
o uzyskiwaniu w 2021 roku dochodów wyłącznie z zatrudnienia na ww. statku morskim oraz treści art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – czyniło uprawdopodobnionym wystąpienie przesłanki wskazującej na niewspółmierność zaliczek w stosunku do należnego za ten rok podatku, zważywszy na treść art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. (także ta ostatnia okoliczność nie była w sprawie sporna). Powyższe trafnie dostrzegł Sąd I instancji zasadnie uznając skargę podatnika za usprawiedliwioną. Z oceną Sądu I instancji zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym za chybiony uznał Sąd orzekający zarzut kasatora naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro - wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom - skarżący uprawdopodobnił jedyną sporną w sprawie kwestię, tj. że uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za wykonywaną pracę na pokładzie statku wykorzystywanego w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo z zarządem w Japonii.
Dopuszczone przez Sąd I instancji dowody na tę okoliczność, na podstawie
art. 106 § 3 p.p.s.a., potwierdziły jedynie zasadność tego stanowiska. Przypomnieć trzeba, że celem uzupełniającego postępowania dowodowego w ww. trybie jest umożliwienie oceny, jeśli zaistnieją ku temu powody, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny należycie, czy dokonały jego właściwej oceny, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie Sądu I instancji mieściło się w granicach wyznaczonych treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. pozwoliło potwierdzić istnienie dowodów uprawdopodabniających zasadność opisanego na wstępie wniosku podatnika (co do tego, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku wykorzystywanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
z zarządem w Japonii), a przy tym nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania. W tym względzie nie obowiązuje prekluzja dowodowa, pozwalająca przed sądem przedłożyć jedynie dowody zgłaszane wcześniej w postępowaniu administracyjnym lub dowody sporządzone wcześniej niż decyzja administracyjna.
W konsekwencji chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę instancyjną wydanej decyzji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji, zamiast jej oddalenia.
Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9
i 9a) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd administracyjny przepisów tych, co oczywiste, nie stosował, natomiast w sytuacji, gdy skarżący uprawdopodobnił, że w 2021 roku uzyskiwał wyłącznie dochody z wynagrodzenia za wykonywaną pracę na pokładzie statku wykorzystywanego w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo z zarządem w Japonii, organ przepisów tych nie naruszył.
Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom kasatora, nie dopatrzył się sprzeczności w argumentacji zwartej w zaskarżonym wyroku. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że na skarżącym spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności na które się powoływał, jednak nie zwalniało to organu z wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego, jeśli takie dostrzegł. Trafnie nie zyskała aprobaty Sądu I instancji negacja zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku (skarżącego) w sytuacji, gdy był on do tego uprawniony, a nadto inne zaoferowane dowody były w tym względzie spójne i potwierdzały okoliczności opisane w tym zaświadczeniu co do jego zatrudnienia na pokładzie statku wykorzystywanego w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo z zarządem w Japonii.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).