II FSK 545/05

SA/Sz 2227/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2005-01-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Maria Dożynkiewicz
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Zygmunt Chorzępa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 545/05 - Wyrok NSA z 2006-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 26 ust. 1 pkt 8
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 47, art. 48, art. 235 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r. PB [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, oraz art.26 ust.1 pkt 8, art.27 ust.1, art.27a ust.1, pkt 3 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm/, Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania J. Z. zamieszkałego w L., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w [...]r. w kwocie [...] zł podatnik odliczył kwotę [...] zł jako wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku.
Po dokonaniu odliczeń od podatku z innych tytułów określił podatek należny w kwocie [...] zł.
W maju [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w oparciu o niekwestionowanie wyniki której, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął [...]r. postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. określił J.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik nie nabył, na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej, prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w [...] r. na budowę budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz z tytułu zakupu działki pod budowę tego budynku. Organ podatkowy ustalił, że podatnik [...] r. zawarł ze Spółką z o.o. P. z siedzibą w S. w zwykłej formie umowy na zakup działki o powierzchni [...] m2, w terminie do [...]r., która miała powstać po podziale działki o numerze [...] położonej w S. oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego składającego się z [...] mieszkań, z przeznaczeniem ich na wynajem.
Wpłata kwoty [...] zł, przez podatnika na rzecz Spółki "P." została dokonana [...]r. z przeznaczeniem [...] zł na zakup działki a pozostałość [...] zł na roboty budowlane dotyczące budowy budynku mieszkalnego. Zdaniem organu podatnik nie poniósł wydatków na zakup gruntu oraz na budowę własnego budynku mieszkalnego a jedynie przekazał środki pieniężne na realizację przez Spółkę zadania inwestycyjnego.
Tym samym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność odliczenia wydatkowanej kwoty zgodnie z art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej skoro nieruchomość, na której budowano budynek mieszkalny nie stanowiła własności podatnika.
Wskazując na przepisy art.47 i art.48 r. Kodeksu cywilnego, organ podatkowy uznał, że w [...]r. podatnik nie był właścicielem gruntu i tym samym nie był właścicielem wznoszonego budynku.
Własność działki gruntu na której budowano budynek mieszkalny z lokalami na wynajem, J.Z. nabył aktem notarialnym [...]r.
W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji błędną interpretację art.26 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej przez przyjęcie, że w chwili ponoszenia wydatków podatnik musi być właścicielem gruntu, na którym będzie budowany budynek mieszkalny z lokalami na wynajem. Zdaniem podatnika, stosując wykładnię celowościową wskazanego przepisu należy przyjąć, że istotą określonej w nim ulgi jest budowa lokali mieszkalnych na wynajem w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, skoro z treści tego przepisu nie wynika by podatnik rozpoczynający wydatkowanie kwot na budowę własnego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem był właścicielem gruntu, na którym budynek stanie jak również nie określa on, w którym momencie budynek ma stać się własnością inwestora.
Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazując na treść przepisu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., stwierdził, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w nim ulgi, musi być właścicielem lub współwłaścicielem budowanego budynku i gruntu lub prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, na którym budynek zostanie wzniesiony oraz co najmniej [...] lokali mieszkalnych w tym budynku zostanie przeznaczonych na wynajem.
W sprawie, podatnik przelewem bankowym z dnia [...] r. dokonał wpłaty [...] zł na rachunek bankowy Spółki "P." w S. która wystawiła podatnikowi rachunek uproszczony z dnia [...] r. nr [...], wykazując sprzedaż robót budowlanych zgodnie z umową z dnia [...]r.., na kwotę [...] zł. Zgodnie z umową Spółka P. zobowiązała się sprzedać, w formie aktu notarialnego, działkę gruntu nr [...] o pow. [...] m2, która powstanie po podziale działki numer [...] położonej w S. w terminie do [...] r. Ponadto Spółka zobowiązała się na przedmiotowej działce wybudować budynek mieszkalny składający się z [...] mieszkań, z przeznaczeniem mieszkań na wynajem.
Spółka zobowiązała się sprzedać działkę pod budowę tego budynku za kwotę [...] zł oraz wybudować budynek mieszkalny za kwotę [...] zł. Przekazanie budynku ustalono na dzień [...] r. Ponadto ustalono, że rozwiązanie umowy z winy Spółki rodzi obowiązek zwrotu wpłaconej kwoty w terminie 30 dnia od daty rozwiązania umowy powiększonej o odsetki w wysokości lokat trzymiesięcznych w PBK S.A. w S. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy z winy podatnika zwrot dokonanych przez niego wpłat nastąpi w terminie 30 dni od dnia podpisania umowy z nowym klientem, który wejdzie w jego prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia [...] r.
Dalej ustalono, że w dniu [...] r., aktem notarialnym podatnik nabył od małżonków A. i G. G. udział wynoszący [...] części we własności niezabudowanej działki gruntu nr [...] o obszarze [...] m2 położonej przy ul. P. w S. Z treści § 2 pkt 4 tej umowy wynika, że udział w opisanej nieruchomości nabywa podatnik celem wybudowania na tej nieruchomości, która przypadnie mu w wyniku zniesienia współwłasności, domu wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej sześciu lokali mieszkalnych na wynajem.
W §2 pkt 5 strony umowy oświadczyły, że w przypadku, gdy nabywca nie uiści dwóch kolejnych lub ostatniej należności za wykonane roboty budowlane zgodnie z zawartą ze Spółką "P." umową. Sprzedającym przysługuje prawo odkupu nieruchomości opisanej w §1 aktu, za cenę równą poniesionym przez nabywcę nakładom na budowę domu według dokumentacji księgowej z dnia złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa odkupu oraz równą cenie działki z dnia jej sprzedaży.
Ceną sprzedaży udziału we własności niezabudowanej działki gruntu ustalono na kwotę [...] zł, a pełnomocnik sprzedających oświadczył, że cała kwota sprzedaży została zapłacona. Sprzedający zobowiązali się, że w terminie 6 miesięcy od dnia sprzedaży dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości opisanej w § 1 umowy stanowiącej działkę gruntu nr [...] w ten sposób, aby wydzielić działkę nr [...] o pow. [...] m2.
Fakt nabycia, przez podatnika [...] r. określonego udziału we własności niezabudowanej działki gruntu wskazuje, że podatnik w [...] r. nie ponosił wydatków na zakup działki, bowiem działkę kupił dopiero w dniu [...]r.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, kto jest właścicielem gruntu na którym budowany jest budynek mieszkalny z lokalami na wynajem z uwagi na treść art. 191 kc.
Skoro podatnik właścicielem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego stał się w [...]r., to nie może twierdzić, że w [...]r. ponosił wydatki na budową własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. A zatem, wpłata wniesiona przez podatnika w grudnia [...]r. na rzecz Spółki "P." nie podlega odliczeniu w trybie art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zdaniem organu, aby mogła być prowadzona budowa budynku podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma być budowany taki budynek.
Uznając trafność ustaleń i ocen organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował skalę podatkową z 19997r. co spowodowało niesłuszne zawyżenie podatku. Określając należny podatek organ odwoławczy zastosował skalę podatkową określoną na podstawie przepisu § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997r w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwot przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu /Dz.U. Nr 134, poz. 955 oraz uwzględnił kwoty podlegające odliczeniu z tyt. wydatków na odpłatne kształcenie dzieci/.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. Z., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszenie przepisu art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że aby podatnik mógł odliczyć kwoty wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, najpierw powinien nabyć działkę gruntu, na którym będzie wznoszony budynek, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza co do treści pełnomocnictwa udzielonego przez właścicieli określonej działki a prezesem Spółki "P." oraz treści stosunku prawnego łączącego małżonków G. z tą Spółką i jej prezesem, niewyjaśnienie dlaczego Spółka "P." deklarowała podatnikowi sprzedaż działki gruntu nie będąc jej właścicielem, brakiem ustaleń co stało się z wpłaconą przez podatnika w ramach kwoty [...] zł należnością za działkę w wysokości [...] zł.
Dalej, zdaniem skarżących organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że wydatek na zakup gruntu został poniesiony przez podatnika w [...]r. mimo, że faktycznie został poniesiony w [...]r. oraz pominął dowód z zeznań podatnika na okoliczność kiedy zapłacił za nabyty w [...]r. grunt.
Nadto organ odwoławczy nie określił czy uchyla zaskarżoną decyzją w całości czy też w części, dokonał nowego wymiaru podatku przy braku ustaleń dlaczego organ I instancji ustalił wyższy wymiar oraz orzeczenie co do istoty sprawy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.
Wskazując powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, skarżącego wskazał, że przepis art. 269 § 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie precyzuje od którego momentu wydatki w ramach zadania inwestycyjnego, jakim jest budowa budynku z mieszkaniami na wynajem, można odliczać od podatku. Zdaniem skarżących, kategoria wydatków na budowę budynku wielorodzinnego może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować też finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy w tym, m.innymi, opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych czy zlecenie procesu inwestycyjnego wyspecjalizowanej firmie. W takim ujęciu, wydatkowana przez podatnika w [...]r. kwota nie była przedpłatą na poczet zadania inwestycyjnego jak uznał organ odwoławczy, a kwotą wydatkowaną na budowę własnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. Taka ocena wynika zdaniem skarżących z ocen zawartych w wyroku Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999r. sygn. III RN 16/99 , czy uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 25 listopada 2003r. sygn. FPS 12/02.
Dalej skarżący twierdzą, że analiza umowy z [...]r. oraz aktu notarialnego z [...]r. przy uwzględnieniu, że Spółka "P." dysponowała w imieniu właścicieli działką gruntu, na której budowano przedmiotowy budynek, prowadzi do wniosku, że ustalania organów podatkowych są niepełne i wymagają uzupełnienia, a ten brak po stronie organów podatkowych czyni decyzje wadliwymi.
Reasumując wywody skarżącego, należy stwierdzić, że jego zdaniem, jeżeli w wyniku podjętego procesu inwestycyjnego, w efekcie zostanie wybudowany budynek wielorodzinny z mieszkaniami na wynajem i stanie się w pewnym momencie własnością podatnika, to ten podatnik, poniesione na realizację tej inwestycji wydatki może odliczyć od podatku na zasadach określonych w art. 26 ust. 1pkt 8 ustawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na argumentację przywołaną w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:
Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpoznania skargi wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpatrując w zakresie swej właściwości skargę Sąd uznał, że nie jest zasadna.
Istota sporu sprowadza się do kwestii czy J. Z. w zeznaniu o wysokości dochodów za [...]r. słusznie odliczyli od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę [...] zł zapłaconą firmie "P." tytułem wynagrodzenia za budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, w sytuacji gdy nie był właścicielem lub użytkownikiem wieczystym działki na której była prowadzona budowa, a jej zakupu dokonał w [...]r..
Poza sporem jest, że na podstawie zawartej w [...]r. umowy, wykonawca zobowiązał się do sprzedaży w terminie do [...]r. części działki gruntu na której wybudowany będzie budynek mieszkalny z lokalami na wynajem.
Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. A nr [...] wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży jest udział we własności zabudowanej działki i że sprzedający w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy dokonania jej geodezyjnego podziału, a następnie nie później niż do [...]r. dokona zniesienia współwłasności.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w [...]r. odliczeniu od dochodu podległy wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.
Z powyższego uregulowania wynikało zdaniem Sądu jednoznacznie, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały w [...]r. odliczeniu, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące przesłanki :
1. wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,
2. budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wniesiono budynek,
3. w budynku tym lokale mieszkalne przeznaczone zostaną na wynajem.
Jeżeli więc skarżący nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu w momencie rozpoczęcia inwestycji tj. budowy własnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, (podnieść należy, że wykonawca tj. firma "P." Sp. z o.o. nie była również właścicielem gruntu) to organy podatkowe zasadnie uznały, że brak było podstaw do zakwalifikowania wydatków dotyczących niewątpliwie budowy jako wydatków poniesionych w [...]r. na budowę własnego budynku mieszkalnego.
Prawidłowo stwierdzono, że kwestię własności budynku rozstrzyga art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego i w związku z tym własność budynku jako części składowej gruntu może przysługiwać jedynie właścicielami nieruchomości gruntowej lub na podstawie art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego użytkownikowi wieczystemu gruntu.
Skarżący finansując w [...]r. budową budynku mającego w myśl postanowień umowy o roboty budowlane, stanowić w przyszłości własność nie dysponował umowy przedwstępną zobowiązującą wykonawcę do przeniesienia własności działki gruntu na której wybudowany zostanie budynek mieszkalny.
W tych warunkach organy podatkowe trafnie zatem oceniły, że podatnik finansował budowę budynków, które w przyszłości mogły ale nie musiały stanowić przedmiot jego własności.
Skoro w momencie poniesienia wydatków i dokonaniu odliczenia skarżący nie mógł skutecznie twierdzić, że poniósł wydatki na budowę własnego budynku, to bez wpływu na prawo do przedmiotowej ulgi pozostaje fakt, że w późniejszym okresie wykonawca przeniósł na podatnika własność gruntu.
W orzecznictwie sądowo - administracyjnym utrwalone zostało stanowisko, że interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły, a w przedmiotowej sprawie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że struktura przepisu art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. wskazuje na to, że "własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik ponosi wydatki na cel, o którym mowa w tym przepisie - patrz wyrok z 10 marca 2000r. sygn. akt I SA/Wr 305/99 czy z 18 grudnia 2002r. sygn. akt SA/Sz 1078/01.
Nie zmienia tej oceny odwołanie się przez skarżącego na wskazane w uzasadnieniu skargi poglądy Sądu Najwyższego, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, dotycz one stanu faktycznego, gdzie "własność" czy "współwłasność" budowanego domu mieszkalnego nie była kwestionowana w chwili ponoszenia nakładów.
Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając że zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.