II FSK 542/11

II FSK 542/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Alina Rzepecka
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 515/10 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2010-09-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 515/10 w sprawie ze skargi P. Z. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. Z. V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. Z. V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 kwietnia 2010 r., uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
W dniu 28 stycznia 2010 r. P. Z. V. (zwany dalej: "skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.
W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując,
że planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą
w Luksemburgu (zwanej dalej: "spółką"). Podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast spółka, do której planuje przystąpić podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu, tzn. jest rezydentem podatkowym tego państwa. W związku z posiadaniem w przyszłości przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce, może on otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu jej likwidacji. W związku z planowanymi działaniami skarżący powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji.
Na tle powyższego opisu zadał następujące pytanie: czy dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Prezentując swoje stanowisko wskazał, że dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej - u.p.d.o.f.) oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527- zwana dalej: "Konwencją"), podkreślił, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Tak więc - w ocenie wnioskodawcy - należy uznać, że nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.
W konsekwencji skarżący wywiódł, iż oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów trzeba się odwołać do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Ze względu zaś na to, że w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, należy przyjąć, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi - gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.
Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i wskazane przychody były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez wnioskodawcę przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 Konwencji.
W dniu 23 kwietnia 2010 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji organ stwierdził, że dochód, który osiągnie zainteresowany w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
W ocenie organu dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez zainteresowanego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.
Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzucił w szczególności naruszenie art.10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę.
Sąd wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 Konwencji w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania, oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydawanych interpretacji.
Sąd podniósł, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy dochody uzyskane przez skarżącego w następstwie umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Następnie uwzględniając stanowiska stron wskazał, że organ wydający interpretację błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Konkluzja organu wyrażona w tym zakresie była nieuzasadniona, z uwagi na brak zastosowania przepisów mogących znaleźć w sprawie zastosowanie (art. 13 Konwencji). Nadto podkreślił, że organ wydał interpretację bez pełnego stanowiska wnioskodawcy, pozwalającego na udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.
Wskazując na poszczególne uregulowania w polskim prawie odnoszące się do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywodził, że co do zasady, z uwagi na równoległe stosowanie zasady źródła przez niemal wszystkie państwa, dochód uzyskany przez podatnika o polskiej rezydencji podatkowej za granicą podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie jego uzyskania, co powoduje zwolnienie tego dochodu od podatku w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ w pierwszej kolejności powinien był rozważyć, czy dochód uzyskany przez skarżącego z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej w Luksemburgu odpowiada definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do zakresu pojęciowego definicji "dywidendy", Sąd argumentował, że w celu stwierdzenia, czy dochód z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej jest rzeczywiście według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga zrównany z wpływami z akcji, organ udzielający interpretacji musiałby dokonać wykładni obowiązujących w tym zakresie norm prawa tego państwa, a zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 o.p. nie ma takich uprawnień.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ powinien oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez skarżącego, który we wniosku o interpretację podał, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji prawidłowo organ przyjął, że w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10
ust. 3 Konwencji. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ udzielający interpretacji przedwcześnie uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji.
Odwołując się do art. 13 Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992 r., Sąd zwrócił uwagę
na konieczność szerokiej interpretacji pojęć "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku" i w konsekwencji przyjęcie, że charakteryzuje się ono tym, że w jego wyniku dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy, w sposób odpłatny lub nieodpłatny. Dodał, że szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest umorzenie (zbycie w celu umorzenia) udziałów lub akcji. Zatem zyski z umorzenia udziałów należy traktować jako zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, które, zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, chyba że według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Sąd zauważył jednocześnie, że skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób przebiegał proces umorzenia klas udziałów, lecz podał jedynie, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej.
Według Sądu, nawet gdyby uznać, że umorzenie klas udziałów zachodzi w procesie likwidacji spółki, to zauważyć należy, że w ramach likwidacji z jednej strony jej udziałowcy mogą dokonywać zbycia majątku poprzez umorzenia posiadanych udziałów, z drugiej strony likwidowana spółka może dokonywać zbycia swego majątku poprzez jego dystrybucję do udziałowców. W tym wypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie mogą być one kwalifikowane jako zyski ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 13 Umowy modelowej OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowaniu na zasadach z art. 10 tej Umowy (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 859 i 893 oraz tam powołana literatura).
Skład orzekający wskazał ponadto, że odrębną kwestią pozostaje natomiast to, jak należy rozumieć państwo "(...) w którym przenoszącym tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" - w rozumieniu art. 13 ust. 4. W ocenie Sądu, w przypadku, gdy umorzenie nastąpiło poprzez zbycie akcji (udziałów) na rzecz podmiotu, który je wyemitował, to wówczas zbywającym pozostanie zainteresowany. W stanie faktycznym opisanym we wniosku strona takich okoliczności nie podała. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był zatem wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Niemniej jednak Sąd stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 13 ust. 4 Konwencji i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na art. 22 ust. 1 Konwencji było nieuzasadnione. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalały bowiem na zastosowanie reguły zawartej w tym przepisie.
Działanie organu Sąd uznał ponadto za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, niż w poprzednio wydanych – o takim samym stanie faktycznym – interpretacjach. Nie negując takiej możliwości, Sąd zarzucił, że organ interpretujący nie wyjaśnił stronie powodów zmiany stanowiska.
Formułując wskazania dla organu, Sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów, by przed ponownym wydaniem interpretacji, wezwał zainteresowanego do sprecyzowania stanu faktycznego o opis procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4, art. 22 ust. 1 Konwencji, art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego - tj. art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w postaci naruszenia art. 14c § 2 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy działał w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów państwa, wydając interpretację z niepełnym i niejasnym uzasadnieniem prawnym negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydawanych interpretacji.
Odnosząc się do postawionego przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, organ wskazał, że art. 13 Konwencji obejmuje swym zakresem "zyski ze sprzedaży majątku". Konwencja nie zawiera definicji tego pojęcia. Zgodnie więc z zasadą wynikającą z art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.
W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że zakres pojęcia "zyski ze sprzedaży majątku" należy rozpatrywać na gruncie prawa krajowego, przy czym nie oznacza to, że pojęcie takie musi być wyraźnie zdefiniowane na gruncie tego prawa. Wystarczy, że można jego rozumienie odczytać z przepisów prawa krajowego. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż są przepisy w Konwencji, na podstawie których to prawo wewnętrzne państwa źródła decyduje o kwalifikacji dochodu na gruncie umowy np. art. 10 ust. 3 Konwencji dotyczący definicji określenia "dywidenda". W takiej sytuacji państwo rezydencji jest związane kwalifikacją dokonaną przez państwo źródła. Nie można jednak w każdej sytuacji stosować tej zasady, gdyż byłoby to sprzeczne z celem umowy, którym jest równe prawo do rozdzielenia prawa do opodatkowania pomiędzy poszczególne jurysdykcje. Odwołując się do poglądów doktryny organ wskazał, że w umowach zasadą jest, że dochody są opodatkowane w państwie rezydencji, natomiast wyjątkiem jest, że dochody są opodatkowane w państwie źródła. Nie zgodził się więc z poglądem Sądu, co do tego, że pojęcie "zyski ze zbycia majątku" zastosowane w art. 13 Modelowej Konwencji OECD posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.
Odnosząc się do stanowiska Sądu, oraz uwzględniając treść pkt 5 komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, dodał, że wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje itp. Zaznaczył, że "szerokie" rozumienie tego pojęcia nie powinno ograniczać jego rozumienia jedynie do sprzedaży mienia, ale zawsze powinno wiązać się z przeniesieniem własności, które skutkuje dla celów podatkowych osiągnięciem zysku. Organ podkreślił, że z treści art. 13 ust. 4 Konwencji wynika jednoznacznie, że muszą zostać spełnione dwa warunki jednocześnie - tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Dochód uzyskany przez wspólnika w opisywanej sprawie nie jest natomiast dochodem ze sprzedaży majątku. Dochód ten jest dochodem powstałym w wyniku umorzenia udziałów, a zatem jest on związany z przysługującymi wspólnikowi prawami w spółce, nie zaś z przeniesieniem własności tych praw. Jednocześnie organ podkreślił, że przeniesienie praw udziałowych w celu ich umorzenia nie stanowi umowy sprzedaży lecz swoistą czynność prawa spółek. Świadczenie otrzymywane przez wspólnika nie stanowi ceny za sprzedaż majątku i może polegać zarówno na świadczeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym.
Zważając na treść art. 13 Konwencji organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Zatem, zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji znajdowało uzasadnienie prawne, a zarzut naruszenia tego przepisu jest w pełni uzasadniony. Zgodnie z przepisami prawa krajowego, które w związku z brakiem definicji w Konwencji, powinny być stosowane do oceny charakteru uzyskiwanego dochodu, niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do umorzenia udziałów, świadczenie otrzymane przez udziałowca za umorzone udziały stanowić będzie dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uzyskany dochód z podatkowego punktu widzenia nie będzie miał zatem charakteru wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych. W takim przypadku następuje jedynie unicestwienie praw udziałowca, który nabył je wcześniej poprzez wniesienie udziału do spółki, a moment ich unicestwienia stanowi wycenę tych praw. Jak wynikało ze złożonego wniosku, wątpliwości budziło stosowanie postanowień Konwencji nie w zakresie dochodów uzyskanych przez spółkę z Luksemburga, lecz dochodów uzyskanych przez wspólnika (udziałowca) tejże spółki, będącego rezydentem polskim. Norma wynikająca z art. 13 Konwencji nie obejmuje sytuacji, w której wypłacane jest na rzecz wspólnika spółki kapitałowej świadczenie za umorzony udział. Przede wszystkim wspólnik taki nie uzyskuje dochodu z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Skoro więc zgodnie z prawem Luksemburga, taki dochód nie stanowi dochodu "z dywidend" w rozumieniu tej Konwencji, ani też innego rodzaju dochodu wprost wskazanego w przepisach tej umowy, to zastosowanie będą mieć postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji.
Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także odniesienia się do skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko niektóre z jej zarzutów zasługują na uwzględnienie.
W ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz
art. 14c § 2 o.p.
W zaskarżonym wyroku uznano bowiem, że zaprezentowane w interpretacji podatkowej uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy było niepełne i niejasne, a ponadto nie wyjaśniało powodów zmiany dotychczasowego stanowiska organu w spornym na gruncie niniejszej sprawy zakresie. Z motywów sądowego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd dopatruje się opisanych uchybień, a więc przede wszystkim naruszenia art. 14c § 2 o.p., w oparciu forsowanego przez organ podatkowy poglądu na niepełnym stanie faktycznym. W zaskarżonym wyroku jednoznacznie wskazano, że skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób będzie przebiegał proces umorzenia klas udziałów. Sąd uznał, że stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o interpretację nie był wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez skarżącego w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji przy ponownym udzielaniu interpretacji nakazał wezwanie skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego poprzez dokonanie opisu procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.
Mając powyższe na względzie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).
W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 o.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy opisanego przez stronę stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zauważyć, że stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę (będący podstawą oceny, o jakiej mowa w analizowanym art. 14c o.p.) jest wiążący zarówno dla organu podatkowego udzielającego interpretacji, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego następnie kontroli udzielonej interpretacji (por. art. 14b o.p. oraz wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1705/11, LEX nr 1113096). Nie podlega on ani sprawdzeniu co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym ani co do jego zupełności, gdy chodzi o przedstawienie wszystkich okoliczności, jakie miały lub mogą mieć miejsce w przyszłości. Dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji nie ma także znaczenia uzupełnienie stanu faktycznego o nowe fakty i okoliczności w żądaniu usunięcia naruszenia prawa, skardze do sądu na interpretację czy w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący pytał o skutki podatkowe uzyskania przez niego dochodu z umorzenia klas udziałów w spółce, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu.
Tym samym stanowisko, jakie organ miał ocenić, dotyczyć miało dochodów wnioskodawcy. Interpretacja mogła zresztą dotyczyć wyłącznie opodatkowania skarżącego, a nie opodatkowania spółki, w której udziały będzie posiadał, skoro spółka ta w tym przypadku nie mogła być zainteresowaną w sprawie. Z treści art. 14b § 1 o.p. ewidentnie wynika, że wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w odniesieniu do sprawy zainteresowanego.
Co więcej, skarżący na żadnym etapie postępowania nie twierdził także, że będzie dokonywał przeniesienia własności majątku. Przeciwnie, wywodził, że podmiotem przenoszącym własność będzie sama spółka, on zaś może otrzymać przychody z tytułu umorzenia klas udziałów.
Z tych względów za niezrozumiałe należy uznać zobowiązywanie organu do wzywania strony skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie sposobu umorzenia klas udziałów spółki, skoro z wniosku o interpretację jasno wynikało, że skarżący, w związku z posiadaniem w spółce udziałów, "może otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów w spółce".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając merytorycznej poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska, trudno uznać za zasadną konstatację Sądu pierwszej instancji o wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji (niepełne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy).
Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej - poruszając się w granicach sprawy wyznaczonej treścią zadanego pytania, wskazanym stanem faktycznym oraz stanem prawnym - odniósł się do spornej kwestii, starannie argumentując swój pogląd oraz powody uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. W sposób szczegółowy przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji, regulujące miejsce opodatkowania dochodów, zaczynając od art. 10 Konwencji poprzez art. 13 i na art. 22 ust. 1 Konwencji kończąc. Tym samym wypełnił dyspozycję art.14c § 2 o.p.
Na marginesie należy jedynie dodać, że ewentualna nieprawidłowa wykładnia przepisu ustawy podatkowej nie oznacza jednocześnie, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 2 o.p.
Pozostając w zakresie uwag poczynionych na tle wykładni art. 14c o.p. należy również podzielić stanowisko organu, co do tego, że nie można uznać za uchybienie pominięcia w uzasadnieniu interpretacji faktu wydania w innych indywidualnych sprawach interpretacji odmiennych. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów (wniosek taki wysnuć można pośrednio z art. 14b § 6 o.p.) to, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego
w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące (interpretacje są ogólnie dostępne i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej - art. 14i § 3 o.p.), to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów - w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda
z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.
Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, oparte
na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd przede wszystkim podzielił stanowisko organu interpretującego co do wykładni art. 10 ust. 3 Konwencji, stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest niezrozumiały.
Odnośnie do pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konwencji, Sąd nie wypowiedział się jednoznacznie co do prawidłowości ich zastosowania uznając, że jest to - bez uzupełnienia stanu faktycznego - przedwczesne. Ten brak jednoznaczności uwidacznia się w szczególności w odniesieniu do art. 13 ust. 4 Konwencji. Na tle tego przepisu, w stanowisku Sądu zarysowały się pewne sprzeczności. Z jednej strony, przesądzenie kwestii zastosowania w sprawie przedmiotowej normy prawnej Sąd pierwszej instancji upatrywał w konieczności uprzedniego dokładnego uzupełnienia stanu faktycznego o wyjaśnienie przez wnioskodawcę przebiegu procesu umorzenia klas udziałów, by w następnym akapicie stwierdzić, że " zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 4 Konwencji".
Do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4 a u.p.d.o.f. nie można się odnieść merytorycznie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem żadnej argumentacji, pozwalającej na stwierdzenie, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa interpretacja czy też jaki wpływ naruszenie przepisów postępowania miałoby na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w wyjaśnianiu podstaw kasacyjnych czy precyzowaniu zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., II FSK 1899/10, LEX nr 1145442, postanowienie NSA z dnia 7 marca 2012 r.,
I OSK 305/12, LEX nr 1145104).
Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok uchylono
i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni ponownie prawidłowość udzielonej interpretacji, biorąc pod uwagę stan przyszły, przedstawiony we wniosku przez skarżącego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).