II FSK 540/16

II FSK 540/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 993/15 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2015-10-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
art. 33 ust. 2
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 993/15 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 października 2015 r., I SA/Gd 993/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w dniu 28 lutego 2013 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła, wystawiona przez Urząd Miasta i Gminy w S. informacja o przychodzie otrzymanym przez skarżącą w 2012 r. w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego nieruchomości (PIT-8C). Następnie 22 maja 2013 r. wpłynęło roczne obliczenie podatku za 2012 r. przez organ rentowy tj. Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (PIT-40A) dot. podatniczki. Dodatkowo w dniu 4 listopada 2013 r. wpłynęła korekta w/w informacji PIT-8C. Skarżąca nie złożyła jednak zeznania o wysokości osiągniętego w 2012 r. dochodu (PIT-36), w związku z uzyskanym przychodem z Urzędu Gminy w S. i KRUS.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 13 października 2014 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 16 stycznia 2015 r. wydał decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wskazał m.in. przepisy art. 1, art. 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że świadczenie z KRUS jako renta stanowi przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, zaś kwota otrzymana z tyt. wygaśnięcia użytkowania wieczystego jest przychodem z innych źródeł - określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy.
2. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: "u.g.n.") poprzez błędną wykładnię; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię, a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Natomiast dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie objęte informacją PIT-8C stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak chce tego strona skarżąca, czy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jak twierdzi z kolei organ podatkowy.
Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji strona skarżąca słusznie podnosi, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Co istotne jednak, a co skarżąca pomija, to fakt, że przepis ten odnosi się do czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego taką czynnością nie jest. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego, a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego prawa.
Wynagrodzenie otrzymane zatem przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Sąd administracyjny pierwszej instancji za trafne uznał także stwierdzenie organów podatkowych, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia nie stanowi odszkodowania, którego otrzymanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.o.f.
Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w tym przepisów wskazanych w skardze. Wbrew wywodom skarżącej organ podatkowy prawidłowo, w wystarczającym zakresie ustalił stan faktyczny w sprawie. Zdaniem Sądu również zarzuty dotyczące prawidłowości wyliczenia wynagrodzenia, określonego na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie zasługują na uwzględnienie.
4. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,
4. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,
5. art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8, 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3, 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności:
- nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,
- nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,
- dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
- błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie,
7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z 13 październiku 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez akceptację ustaleń organów podatkowych, iż skarżąca uzyskała przychód w kwocie 138.968,50 zł, podczas gdy strona nie otrzymała takiej kwoty, ani nie postawiono jej do dyspozycji strony, skarżąca otrzymała kwotę niższą, to jest 109.968,06 zł (Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie wziął pod uwagę, że Gmina S. bezpodstawnie naliczyła wynagrodzenie (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości i dokonała potrącenia wyliczonej przez siebie kwoty bez jej zgody),
8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku z 13 października 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że skarżąca uzyskała przychód z innych źródeł w kwocie 138.968,50 zł, podczas gdy w ocenie skarżącej wypłacona jej kwota 109.968,06 zł nie stanowi w ogóle przychodu względnie jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.,
9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku z 13 października 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż kwota 109.968,06 zł wypłacona skarżącej przez Gminę S. nie korzysta z żadnego ze zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych.
5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo rozstrzygnął spór między stronami i nie naruszył zarzucanych skargą kasacyjną przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem. że w ustalonym stanie faktycznym wynagrodzenie skarżącej objęte informacją PIT-8C stanowiło jej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz innych wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej i prawidłowo uznał, że przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem zakwestionować stanowiska, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Uwzględniając, że ustawodawca w treści art. 20 ust. 1 postanowił, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Powołany przepis nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł. Za przychód w rozumieniu tego przepisu powinno być zatem uznane każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, które nie podlega zakwalifikowaniu do pozostałych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taki charakter miało także wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą w 2012 r. od Urzędu Miasta i Gminy w S. Z chwilą wygaśnięcia wieczystego użytkowania gruntu, wygasło również, przysługujące podatniczce, związane z tym prawem prawo własności budynków wzniesionych na tym gruncie.
Wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie jest traktowane przez ustawodawcę jako odszkodowanie. W ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca posługuje się określeniem "odszkodowanie" wyłącznie w rozdziale 4 zawierającym regulację dotyczącą wywłaszczania nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak sformułowanego zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia na czym polegało błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wypłacona kwota nie korzysta ze zwolnień w podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej po pierwsze należy podkreślić, że wynagrodzenie jakie przysługuje za wzniesione przez użytkownika lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia nie jest odszkodowaniem (nie może być z nim utożsamiane), uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie sąd ten nie dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Przeciwnie zinterpretował przepisy w sposób właściwy, uwzględniając okoliczności zawisłej przed nim sprawy, mając w szczególności na uwadze charakter wypłacanego wynagrodzenia. Jest rzeczą bezsporną, że wynagrodzenie takie powinno być równe wartości wzniesionych lub nabytych budynków i urządzeń, a nadto, zgodnie z zastrzeżeniem ustawodawcy, za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy o wieczyste użytkowanie - wynagrodzenie nie przysługuje.
Trzeba po drugie wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zakresem przewidzianego w nim zwolnienia od podatku obejmował odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu zbycia nieruchomości – na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Nie znaczy to wszakże, że omawiane w niniejszej sprawie świadczenie tj. wynagrodzenie, określone przez stronę jako odszkodowanie korzysta z wspomnianego zwolnienia. Wymieniony przepis wymagał przecież, aby odszkodowanie otrzymane zostało w związku ze zbyciem nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" lub w związku z realizacją "prawa pierwokupu". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne było spełnienie jednego z powyższych warunków, a w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego. Wystarczająco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wywodząc, że nie sposób zrównać sytuacji właściciela nieruchomości, który wskutek wywłaszczenia traci przysługujące mu prawo własności, z sytuacją użytkownika wieczystego, którego prawo wygasło ex lege, wskutek wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie wieczyste. W konsekwencji, omawiane wynagrodzenie nie mogło być uznane za wolne od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 u.p.d.o.f.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącej dotyczący błędnego ustalenia, że Miasto i Gmina S. wypłaciło kwotę 138.968,50 zł. Z informacji przekazanej przez Urząd Miasta i Gminy S. wynika, że skarżąca osiągnęła przychód z wynagrodzenia określonego na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. na poziomie 138.637,50 zł. Z dokumentacji przekazanej przez Urząd Miasta i Gminy w S. wynika, że urząd ten obciążył podatniczkę za bezumowne korzystanie z nieruchomości po dniu wygaśnięcia dzierżawy wieczystej i wartość tych należności skompensował z kwotą wynagrodzenia, przyznanego podatniczce na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. Roszczenia zatem Urzędu Gminy i Miasta w S. z tytułu bezumownego korzystania przez podatniczkę z nieruchomości po wygaśnięciu użytkowania wieczystego tej nieruchomości pozostają bez związku z przyznanym podatniczce wynagrodzeniem za wzniesione przez nią na terenie tej nieruchomości (lub nabyte) budynki i nie mają wpływu na wysokość tego wynagrodzenia.
W świetle powyższego trafna jest ocena WSA w Gdańsku, iż nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego fakt, że organ odwoławczy nie dokonał ustaleń w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie miały bowiem kompetencji dokonania oceny prawidłowości działań Gminy w tym zakresie w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, których przedmiotem było wyłącznie określenie wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem w tej sytuacji była kwota postawiona do dyspozycji podatniczki tj. 138.637,50 zł, z której Gmina dokonała potrącenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej. Interpretacja przepisów prawa materialnego mających w niniejszej sprawie zastosowanie, dokonana i przedstawiona przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są całkowicie chybione. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).