I SA/Wr 729/02

I SA/Wr 729/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-03-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz
Marta Semiczek
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 7 ust. 1, 12 ust. 1 pkt 1 i 2; 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Dnia 23 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie -.Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r., zaległości podatkowej i odsetek oddala skargę.
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A spółce z o. o. z siedzibą w Ś. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...], zaległość podatkową na dzień złożenia wstępnego w kwocie [...] .Organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka zaniżyła zadeklarowane przychody w kwocie [...] o kwotę [...], na którą złożyły się:
* kwota [...] - otrzymana, lecz nie wykazana w przychodach,
* kwota [...] - z tytułu nieodpłatnego świadczenia, uzyskana przez spółkę w związku z nie wypłaceniem udziałowcom udziałów w zyskach osiągniętych w 1994 r.,
- kwota [...] - z tytułu nieodpłatnego świadczenia, uzyskana przez spółkę w związku z nie wypłaceniem udziałowcom udziałów w zyskach osiągniętych w 1995 r.
Ponadto w toku kontroli stwierdzono , iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] obejmującą wydatki:
- w wysokości [...] z tytułu należności za usługi "marketingowe", świadczone przez firmę B (podmiot związany z ze skarżącą) nie mające związku z przychodami,
- w wysokości [...] na rzecz firm zagranicznych tytułem partycypacji w kosztach wystaw rolniczych, dla których nie określono ani terminów organizacji ani świadczeń ekwiwalentnych podmiotów zagranicznych,
- w wysokości [...] z tytułu kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania osób przebywających w Holandii, a zatrudnionych na podstawie umów zlecenia,
- w wysokości [...] z tytułu delegacji służbowych wice-prezesa spółki M. D., na które złożyła się kwota [...], rozliczona z
naruszeniem przepisów § 15 ust. 1 i 3 Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. nr 34, poz. 346) oraz kwota [...] rozliczona zatem z naruszeniem przepisów § 15 powołanego wyżej zarządzenia oraz art. 20 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), - w wysokości [...] z tytułu usługi telekomunikacyjne uzyskanej w 1995 r., nie stanowiącej w myśl przepisu art. 15 ust 4. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482), kosztu uzyskania przychodów w 1996 r.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła spółce A podatek dochodowy należny za 1996 r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w kwocie [...]. Organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez Inspektora wydatków na usługi "marketingowe" i uznał, iż faktycznie były to koszty doradztwa i instruktażu, w wyniku których skarżąca uzyskała przychód w kwocie [...]. W związku z czym zakwalifikował je do kosztów podatkowych, a w pozostałym zakresie podzielił ustalenia faktyczne Inspektora i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 200Ir. sygn. akt I SA/Wr 2445/98 uchylił decyzje organu I i II instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe korektę kwoty przychodów spółki o wartość "nieodpłatnych świadczeń", stwierdzając, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznają za źródło przychodu "nieodpłatne świadczenia", zdefiniowane przez Sąd jako "wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w
działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Do powyższej kategorii zaliczył Sąd "nie wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należnego udziałowcom zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki - jeśli z tego tytułu spółka nie wypłaciła udziałowcom odsetek", w rezultacie czego po stronie skarżącej wystąpiła "korzyść, a więc przychód, którego wielkość odpowiada wysokości odsetek, które podatnik musiałby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości zatrzymanej kwoty zysku." Jednocześnie za bez znaczenia uznał Sąd okoliczność braku w przepisach rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.) uregulowania kwestii terminu wypłaty dywidendy od podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku oraz fakt, iż Zgromadzenie Wspólników spółki A sp. z o. o. z dnia 7 kwietnia 1995 r. i z dnia 30 września 1996 r. podjęło uchwały w przedmiocie "przekazania czystego zysku na fundusz zasobowy" z naruszeniem art. 191 § 1 i 2 powyższego rozporządzenia oraz umowy skarżącej spółki. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny - taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu" oraz wskazał na "ocenę prawidłowości dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania zarówno dla celów podatkowych, jak i dla celów rachunkowości" jako na "istotne zagadnienie" przedmiotowej sprawy. Powołując się na przepisy art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Sąd wskazał, iż rachunkowość realizuje cele odmienne od tych, dla jakich tworzone są przepisy podatkowe, w związku z czym dla ustalenia
dochodu lub straty nie można bezpośrednio wykorzystywać bilansu i wyliczonego dla potrzeb sprawozdawczości rachunkowej zysku bilansowego bądź straty bilansowej, gdyż wielkości te nie odpowiadają wymogom stawianym przez prawo podatkowe. Podkreślił Sąd, iż przepisy podatkowe są samodzielną niezależną od reguł księgowych, podstawą do konstruowania pojęcia dochodu", natomiast "naruszenie przez podatnika reguł prowadzenia rachunkowości nie powoduje zakwestionowania ogólnej zasady obliczania dochodu podatkowego", czy pominięcie ich w całości przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę." W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków związanych z udziałem w wystawach zagranicznych i delegacjami zagranicznymi prezesa zarządu spółki Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , iż spółka nie przedstawiła dokumentów księgowych spełniających wymogi przewidziane w przepisie art. 21 ustawy o rachunkowości oraz nie wykazała, iż faktycznie brała udział w tych imprezach albo korzystała z pośrednictwa innych podmiotów. Natomiast wobec niekompletności materiału dowodowego w części dotyczącej poniesienia przez spółkę wydatków związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem osób zatrudnionych do wykonania zawartego kontraktu, których poniesienie zostało przewidziane umową zawartą między skarżącą spółką a holenderskim kontrahentem W. L. M. Mans Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy orzekające w sprawie winny zastosować dyspozycje przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie poprzez oszacowanie ustalić kwotę rzeczonych kosztów.
W następstwie powyższego wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej spółce stwierdzając nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, polegające na:
1/zaniżeniu przychodów o kwotę [...] stanowiącą oszacowaną wartość dsetek pobieranych na zasadach rynkowych od kredytu udzielonego przez banki za okres zatrzymania wartości przysporzenia, jakim było przedmiotowe "nieodpłatne przysporzenie" 2/ zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o:
kwotę [...] zapłaconą firmom zagranicznym C z siedzibą w Holandii oraz D z siedzibą w Szwajcarii tytułem partycypacji w kosztach wystaw rolniczych, dla których nie określono ani terminów organizacji ani świadczeń ekwiwalentnych podmiotów zagranicznych,
kwotę [...] stanowiącą wysokość wydatków z tytułu delegacji służbowych wice-prezesa skarżącej spółki M. D., na którą złożyła się m.in. kwota [...] rozliczona z naruszeniem przepisów § 15 ust. 1 i 3 Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. nr 34, poz. 346)
- kwotę [...] z tytułu wydatku na usługi telekomunikacyjne dotyczące 1995 r., który stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 1996 r.
W oparciu o powyższe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] określił A spółce z o. o. z siedzibą w Ś.:
- podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...],
-zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień złożenia zeznania wstępnego w kwocie [...],
* zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na dzień złożenia zeznania ostatecznego w kwocie [...],
* odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...].
*
W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie braku dowodów świadczących o poniesieniu wydatków z tytułu partycypacji w wystawach i ich związku z przychodami skarżącej, wbrew przedstawionym przez spółkę A sp. z o. o. dowodom świadczącym o uczestnictwie jej przedstawicieli w wyżej wskazanych targach branżowych, którego wynikiem - w ocenie skarżącej, były przychody uzyskane w 1996 r. i następnych latach. Odwołująca spółka zakwestionowała także argumentację prawną w zakresie zwiększenia przychodów z tytułu podjęcia uchwały o pozostawieniu zysku w spółce, podnosząc, iż uznanie uchwał Walnego Zgromadzenia za nieważne prowadziłoby do ustalenia dla skarżącej spółki obowiązku zwrotu jej wspólnikom niewypłaconej dywidendy wraz z odsetkami, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów z tytułu nieterminowej wypłaty udziału w zysku. Zdaniem strony pozostawanie środków z czystego zysku w spółce powinno być interpretowane jako "nieodpłatne świadczenie" wspólników na jej rzecz.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził ,iż przy rozpatrywaniu odwołania nie można pominąć stanowiska sformułowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzje uprzednio wydane w przedmiotowej sprawie. Wskazał organ II instancji, iż rezultatem bezsprzecznie nieważnych uchwał Walnego Zgromadzenia było dysponowanie przez spółkę -od dnia podjęcia nieważnych uchwał - środkami nie własnymi, lecz pozostawionymi jej przez wspólników do korzystania, co należy interpretować jako użyczenie kapitału. W konsekwencji podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci "hipotetycznych odsetek", jakie musiałby zapłacić za pozyskanie na ten sam okres czasu kapitału na rynku finansowym. Dla poparcia
powyższego wywodu Izba Skarbowa powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego . Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z wystawami organ II instancji przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstaw opodatkowania i wysokości podatku, zgodnie z odrębnymi przepisami tj. ustawy o rachunkowości. W myśl przepisu art. 20 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, spełniające wymogi określone przez przepis art. 21 tej samej ustawy. W ocenie Izby Skarbowej dokumenty przedstawione przez spółkę nie spełniają powyższych wymogów, zaś wydatki wadliwie lub w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę, a żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje określonego sposobu ich udokumentowania. W związku z tym spółka A winna udowodnić, iż faktycznie brała udział w rzeczonych imprezach branżowych przy wykorzystaniu pośrednictwa innych podmiotów poprzez wykazanie tego faktu za pomocą dokumentów innych niż uznane za bezprzedmiotowe w sprawie lub niekompletne, a zatem nieuwzględnione, kserokopie dołączone do pisma skarżącej z dnia 11 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Inspektora w zakresie nieprawidłowego udokumentowania przez spółkę wydatków z tytułu delegacji służbowych M. D.
Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka A wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz o umorzenie postępowania, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu . Dodatkowo strona skarżąca zgłosiła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci hipotetycznych odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie za pozyskanie kapitału na rynku finansowym i zakwestionowała stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie "użyczenia kapitału." Spółka wywiodła, iż przedmiotem umowy użyczenia nie mogą być środki pieniężne, natomiast jej nieodpłatny charakter wyklucza możliwość naliczania od niej odsetek. Nadto skarżąca spółka podniosła, iż przedstawione przez nią dokumenty na okoliczność poniesienia wydatków z tytułu partycypacji w kosztach wystaw dotyczą osób z zarządu spółki, tj. prezesa G. K. i wiceprezesa M. D. ( kopia jego paszportu z adnotacją o przekroczeniu granicy litewskiej w dniu 8 maja 1996 r., w którym odbywały się targi w Wilnie), a zatem - w ocenie podatniczki -wykazane w nich wydatki mają związek z jej przychodami. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym niedopuszczenie dowodu z przedłożonych przez nią dokumentów i zwróciła się o "odrobinę przychylności" przy dokonywaniu ich oceny. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny
stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2001r.( sygn. akt I SA/ Wr 2445/98) ostatecznej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ rozstrzygający sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, co wynika z art. 30 ustawy z dnia ll maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) , według którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawna wyrażoną w orzeczeniu Sądu , co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 99 wskazanej na wstępie ustawy, zawierającej przepisy wprowadzające, wedle którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. , zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ ,którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w cytowanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa , a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyrok (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II S.A. 1560/97 niepubl.) . Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis ,należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego , jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Innymi słowy w zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie , dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie - w ocenie Sądu - zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce , aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być tylko wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego , a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2000 I S.A./Ka 2408/98). Naruszenie przez organy administracyjne zaś postanowień omawianej regulacji uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego ( por. Tadeusz Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze PWN,
Warszawa 1996r., str.153). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza ,iż oba organy orzekające w sprawie uwzględniły w całości ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie pominięcia przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym nie można podzielić zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia prawa materialnego , a to przepisów art.12 ust.l pkt2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r. , poz. 482 ze zm.) poprzez naliczenie dodatkowego przychodu z tytułu przetrzymywania dywidend należnych wspólnikom.
Przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). ani w art. 191 k. h. ani w art. 355 k.h. nie posługują się pojęciem dywidenda, na oznaczenie należnego wspólnikowi czy akcjonariuszowi zysku. W pierwszym z powołanych przepisów mowa jest o prawie do czystego zysku, w drugim o prawie do udziału w zysku. Zwyczajowo jednak oznaczenie dywidenda przypisuje się zyskowi w spółce akcyjnej, gdyż w przepisach art. 357, 359, 360 i 362 k h zamiast pojęcia " udział w zysku", ustawodawca posługuje się pojęciem dywidenda. Nie ma to jednak znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie ulega wątpliwości, że spór dotyczy zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zysku powstaje z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały: albo o zatwierdzeniu bilansu wykazującego zysk, albo o podziale tego zysku. W kategoriach cywilistycznych prawo to przybiera postać wierzytelności, którego emanacją jest roszczenie o wypłatę zysku. Przepis art. 191 § 1 k.h. stanowi, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Powyższe roszczenie wspólnika może być zniesione jedynie przez zamieszczenie w umowie spółki stosownego postanowienia pozwalającego wspólnikom na rozporządzanie czystym zyskiem (por. art. 191 § 2 k.h.). Aby zatem dokonać innego niż wskazany w art. 191 § 1 k .h. podziału zysku zgromadzenie
wspólników musi mieć upoważnienie w umowie spółki. Analizując umowę spółki zawartą aktem notarialnym z dnia 18 sierpnia 1993 r., prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że § 8 tej umowy zastrzega dla wspólników wyraźne prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, który jest dzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do wysokości przypadających im udziałów. Inne postanowienia powołanej wyżej umowy spółki, nie unicestwiają roszczenia wspólników do partycypowania w zysku. W szczególności nie czyni tego § 11 umowy, który stanowi , że do kompetencji Zgromadzenie Wspólników należą sprawy zastrzeżone na mocy kodeksu handlowego. Z akt badanej sprawy i twierdzeń skarżącej spółki nie wynika , aby nastąpiły zmiany do umowy spółki zawartej w dniu 18 sierpnia 1993 r. ingerujące w pierwotny zapis § 5 umowy, który pozostał w niezmienionym brzmieniu. Organy podatkowe interpretując umowę spółki zasadnie uznały, iż zapis dotyczący możliwości pozbawienia wspólników prawa do czystego zysku musi wyraźnie wynikać z zawartej umowy spółki. Skoro strona skarżąca nie wykazała, aby istniały konkretne postanowienia umowy wyłączające zysk od podziału między wspólnikami, nie może wywodzić, że taką właśnie uchwałę mogło podjąć Zgromadzenie Wspólników. Zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału , lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne , co oznacza , iż umowa spółki musiałaby wyraźnie zezwolić Zgromadzeniu Wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału. A z taką sytuacją nie mamy do czynienie w analizowanej sprawie. Uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki A z dnia 7 kwietnia 1995 r. oraz 30 września 1996 r. dotyczące przekazania czystego zysku na fundusz zasobowy wbrew postanowieniom umowy tej spółki, która takiej możliwości nie uwzględniała, należy uznać za nieskuteczne w związku z regulacją art. 191 § 1 oraz 223 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego. W myśl przepisu art. 223 § 2 pkt 2 k.h. przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia winno być powzięcie uchwały o podziale zysków lub o pokryciu strat, jeżeli umowa spółki przekazuje sprawy te zgromadzeniu wspólników. Jak
wynika z umowy spółki A nie zawiera ona w tym zakresie żadnych postanowień . Nie traktując więc kwestii podjęcia niezgodnej z prawem i nie zaskarżonej przez uprawnione podmioty uchwały , pozostającej zagadnieniem cywilnoprawnym, dotyczącym stosunków prawnych między spółką a jej udziałowcami, a przez to pozbawionej wpływu na ocenę jej skutków na gruncie prawa podatkowego, należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w zakresie kwalifikacji skutków zaistniałego w sprawie stanu prawno-podatkowego ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Pozostaje poza sporem w rozważanej sprawie , że spółka A za lata 1994 i 1995 nie wypłaciła zysku udziałowcom, przeznaczając go na fundusz zasobowy przedsiębiorstwa .W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały, że spółka wyłączając czysty zysk od podziału między wspólników bez upoważnienia wynikającego z umowy i zatrzymując kwoty tego zysku w spółce otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej .Spółka A nie realizując postanowień umowy spółki w przedmiocie podziału zysku uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych. Przy interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy bowiem uwzględnić treść art. 7 ust. 1 tej ustawy , w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich został osiągnięty. W świetle tego przepisu przychód należy rozumieć szeroko. W art. 12 ust. 4 powołanej wyżej ustawy w sposób enumeratywny ustawodawca wskazał, czego nie zalicza się do przychodów. Wśród tych wyliczeń nie wymieniono korzyści z dysponowania cudzym kapitałem. Taki pogląd zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6
sierpnia 1999 r. sygn. III RN 31/99, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w
składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z tym
trafne jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe, w myśl którego jakonieodpłatne świadczenie potraktowano wartość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Do wyliczenia wartości tego przychodu zasadnie przyjęto wysokość odsetek od kredytów udzielanych na podobnych warunkach i na podobny okres ( art. 12 ust. 6 ).
Prawidłowo również organy obu instancji zastosowały przepis art. 15 ust.l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych , odmawiając przypisania kosztowego charakteru wydatkom w kwocie [...] z tytułu partycypacji w kosztach wystaw zagranicznych zafakturowanym na podstawie dowodów wystawionych przez firmy zagraniczne , a nie organizatora tych wystaw. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art. 15 ust.l wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej ,wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. Oznacza to ,iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niewątpliwie wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą , a nie organ podatkowy decyduje o celowości i potrzebie ponoszenia wydatków , związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek , a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., IIISA 418/96).Jeżeli zatem wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały
prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej , podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu i tym samym wyłączona jest ingerencja organów podatkowych, polegająca na skutecznym
zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się , konieczne jest ich wykazanie. Przy czym to nie organ podatkowy winien wykazać, ze dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu , lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy , o którym mowa w przywołanym wyżej art. 15 ust.l ustawy podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty. Odnosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, zgodzić się należy z ustaleniami organów podatkowych , iż brak jest dokumentów potwierdzających okoliczności udziału skarżącej spółki w wystawach zagranicznych oraz jakie
wydatki z tego tytułu w jej imieniu ponieśli zagraniczni kontrahenci. Skoro spółka nie dysponuje dowodami wskazującymi na to ,że uczestniczyła w zagranicznych targach wystawienniczych , to nie sposób uznać , iż poniesione koszty z tego tytułu w jej imieniu przez inne podmioty były celowe i niezbędne do osiągnięcia w 1996 roku przychodu firmy, a tym samym wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Konieczne jest bowiem wykazanie dokumentem księgowym nie tylko , iż wydatek został poniesiony , ale także jego faktyczne wykorzystanie na oraz jaka była podstawa (uzasadnienie) jego poniesienia . Same wyjaśnienia podatnika - wobec braku dokumentów źródłowych, spełniających wymogi dokumentu księgowego - nie są
wystarczające. Z tej przyczyny oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 11 grudnia 2001 r. w przedmiocie znaczenia udziału w targach branżowych dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz związania wydatków z "udziałem kontrolowanego w targach na terenie Litwy, Słowacji" jak również z odbywaniem przez pracowników spółki A sp. z o.o. podróży służbowych w celach szkoleniowych, do Irlandii i Holandii - przy braku innych dowodów wskazujących na udział w nich spółki - nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Omawiana kwestia sporna była już
przedmiotem analizy i oceny w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2001 r. Stan prawny w sprawie w tej kwestii nie uległ zmianie, natomiast oceny wymagał dodatkowy materiał dowodowy przedstawiony przez spółkę A na etapie postępowania odwoławczego. W tym zakresie za trafną należy uznać dokonaną przez Izbę Skarbową ocenę treści tych dokumentów, albowiem na ich podstawie nie sposób przyjąć, iż jej przedstawiciele rzeczywiście uczestniczyli w zagranicznych imprezach targowych. Część z przedstawionych dokumentów dotyczy roku 1998 lub została wystawiona na podmiot gospodarczy (C) inny niż podatnik. Wobec tego dokumenty wystawione na podmiot inny niż spółka A należy uznać za nie związane ze sprawą, będącą przedmiotem osądu. Z kolei na podstawie treści dokumentów dotyczących roku 1996 (adnotacje zawarte w paszporcie M. D., oraz rachunki na usługi noclegowe, gastronomiczne i transportowe) nie sposób bezpośrednio wywieść, iż dotyczą udziału przedstawicieli skarżącej w rzeczonych targach branżowych z uwagi na brak wskazania daty ich odbywania oraz nie przedstawienie dowodu na uczestnictwo w tych imprezach. Natomiast treść wyżej wskazanych dokumentów nie pozwala ustalić powyższych faktów pośrednio. W związku z tym należy stwierdzić, iż strona nie zaoferowała dowodów spełniających wymogi stawiane dokumentom księgowym wykorzystywanym jako środki dowodowe, a zatem nie zostały skutecznie wykazane nowe okoliczności w sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, iż również przedmiotowy stan faktyczny nie uległ zmianie, która uzasadniałaby wyłączenie związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną dokonaną w uprzednio wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe i logicznie uzasadnione. Podkreślić bowiem należy , iż postępowaniu podatkowym ma również zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym , dotycząca ciężaru dowodu,
wynikająca z art.6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne .A zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem . Organy podatkowe nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika nakładów ( kosztów) z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Wobec tego nieprawidłowe udokumentowanie przez spółkę spornych wydatków oraz nie wykazanie ich związku z osiąganym przez nią przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Z tych przyczyn zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.