II FSK 538/24

II FSK 538/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 514/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-01-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1993
art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141§ 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/23 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.632.3.2023.2 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 514/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 18 lipca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł nadto na podstawie
art. 106 § 3 ppsa o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, tj. z oświadczenia skarżącego oraz W. K. Przeprowadzenie tychże dowodów jest w ocenie skarżącego niezbędne
dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-5) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (6-8), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z przepisami art. 210
§ 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia wymagań przewidzianych w ww. przepisach prawa, gdyż organy podatkowe w szczególności nie podjęły inicjatywy w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie sposób uznać, aby prawda obiektywna (zgodnie z art. 122 Op) została ustalona i tym samym, by na tej podstawie możliwe było wydanie sprawiedliwego oraz zgodnego z prawem rozstrzygnięcia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, podczas gdy DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania; naruszenie to polega na tym, że organ drugiej instancji nie dokonał ponownej weryfikacji ustalonego stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; nadto uzasadnienie skarżonej decyzji w znaczącej części stanowi powielenie uzasadnienia decyzji organu I instancji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Op przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji
w sytuacji, gdy Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz przyjął,
że skarżący naruszył zasady opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący spełniał wymogi uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej, jak i przede wszystkim nie naruszył warunków związanych z opodatkowaniem w tej formie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z przepisami art. 122, art. 124
i art. 125 § 1 Op przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, podczas gdy DIAS przyjął, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej; powyższe zostało dokonane pomimo, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji jest wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nielogiczne, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
5) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; zw. dalej "pusa") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiając się w szczególności tym, że WSA:
a) przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który jest sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
b) w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia;
c) nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych, o czym w sposób jednoznaczny świadczą podniesione przez w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.; zw. dalej "ustawa o ryczałcie ewidencjonowanym" lub "uzpd") poprzez uznanie, że strona naruszyła warunki opodatkowania w formie karty podatkowej dokonując sprzedaży przedmiotów (wyrobów) służących nabywcom do dalszej odsprzedaży bądź przedmiotów (wyrobów) niewykonanych z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy powyższe nie jest zgodne z zaistniałym stanem faktycznym, albowiem złożone do organu drugiej instancji wyjaśnienia oraz załączone do nich dowody jednoznacznie potwierdzają, iż skarżący spełnił wszelkie warunki
do opodatkowania w formie karty podatkowej;
7) art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 36 ust. 7 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym poprzez przyjęcie, że skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podczas gdy nie wystąpiły w jego przypadku zmiany skutkujące obowiązkiem zawiadomienia zgodnie z tą normą prawną;
8) art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy nie doszło do niezawiadomienia o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wystąpił nadto o oddalenie wniosku dowodowego, gdyż wniosek ten jest spóźniony, a także nie spełnia wymagań określonych w art. 106 § 3 ppsa.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór dotyczy w pierwszej kolejności prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które skutkowały w ocenie organu podatkowego koniecznością wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięciem decyzji ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że skarżący sprzedawał wytworzone przez siebie wyroby m.in. kontrahentom, którzy przeznaczali je do dalszej odsprzedaży. Wytwarzał nadto maszyny, które sprzedawał jako gotowe wyroby, a nie wytworzone z materiałów klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta. Wystąpiły zatem przesłanki obligujące organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w trybie przepisów art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym. Bezsporne przy tym jest, że wystąpienie choćby jednej przesłanki przewidzianej w art. 40 ust. 1 uzpd obliguje organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że dla skuteczności skargi kasacyjnej konieczne było podważenie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, który – wbrew twierdzeniom skarżącego – przyjął za podstawę orzekania tylko cześć ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Uważna analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do stwierdzenia, że owo uzasadnienie zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Sąd pierwszej instancji odniósł się należycie do zarzutów skargi, uwzględniając część z nich. Trafnie przyjął, że uchybienia organu podatkowego nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż jak już wyżej wskazano, dla wydania decyzji w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 uzpd wystarczające jest spełnienie choćby jednej z przesłanek, tj. gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania
w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej
od należnej (pkt 1), lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie,
o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków
do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym (pkt 3).
W Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena całokształtu okoliczności sprawy wskazuje na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób przewidziany dla tych osób fizycznych, które nie korzystały ze szczególnej formy opodatkowania ich dochodów tzw. kartą podatkową. Pomijał szczegółowo określone warunki, których spełnienie było konieczne dla zastosowania owej uproszczonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak należy rozumieć wytwarzanie maszyn lub urządzeń bez zamówienia, a następnie sprzedaż gotowych produktów, a także odstąpienie od zawarcia w dokumentach sprzedaży owych produktów stosownej informacji o zakazie ich dalszej odsprzedaży lub odstąpienie od przyjęcia oświadczenia od kontrahenta (kupującego) o wykorzystaniu nabywanych od skarżącego towarów wyłącznie na własne potrzeby. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przy tym bezsporna okoliczność dotycząca sprzedaży przez skarżącego również takich towarów, w których wytworzeniu brał udział inny przedsiębiorca.
3.2. Bezsporne są ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy przedstawione przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uzpd, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Jest to prosta forma opodatkowania działalności niewielkich rozmiarów, aczkolwiek w przepisach uzpd nie zakreślono wprost owych rozmiarów. Swoją nazwę wzięła od tabelarycznego ujęcia stawek podatku w zależności od wielkości zaludnienia na obszarze prowadzenia danej działalności. Z jednej strony podatnicy objęci kartą mają bardzo ograniczone obowiązki formalne. Z drugiej strony, istotną cechą opodatkowania kartą podatkową są jednak restrykcyjne warunki dotyczące samej działalności – przedsiębiorca bowiem m.in. nie może korzystać z usług podwykonawców (poza usługami specjalistycznymi), nadto ma ograniczone możliwości zatrudniania pracowników i nie może prowadzić innego rodzaju działalności gospodarczej (spoza katalogu z art. 23 uzpd). Opodatkowanie w tej formie następuje na wniosek podatnika, a wysokość podatku jest wyrażona kwotowo.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 uzpd, zryczałtowany podatek dochodowy
w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 uzpd, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli (m.in.):
1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 uzpd, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, z zastrzeżeniem art. 27 ust. 4, ustala się dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione" i pkt 5-11 – według stawek miesięcznych określonych w tabeli.
Zgodnie zaś z 36 ust. 1 pkt 1 uzpd, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego:
1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które:
a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej,
b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej,
a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji.
O zmianach, o których mowa m.in. wyżej (zakreślonych w ust. 1, 2 i 4), podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację
o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.
Stosownie do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 40 ust. 1 uzpd, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1, w przypadku, gdy podatnik (m.in.):
1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub
3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego
w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym.
Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., II FSK 2502/20),
że karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania o bardzo ograniczonych obowiązkach formalnych objętych nią podatników. Z drugiej jednak strony, obowiązują ściśle określone zasady dotyczące zakresu prowadzonej działalności, która może być objęta tą formą opodatkowania oraz bardzo surowe reguły, jeżeli chodzi o cofnięcie uprawnienia do opodatkowania w ramach karty podatkowej, w przypadku naruszenia przez podatnika warunków tego opodatkowania. Cofnięcie to procesowo przyjmuje postać wydawanej przez właściwy organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 258 § 1 pkt 4 Op i art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 uzpd). Wspomniana wyżej surowość uregulowań dotyczących cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej polega także na tym, że ziszczenie się choćby jednej z przesłanek, przewidzianych w art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 uzpd, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową i w konsekwencji powstanie u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 uzpd). Nie istnieje przy tym żadna hierarchia ważności (doniosłości) tychże przesłanek, ani nie ma miejsca na uznaniowe działanie w tym zakresie ze strony organu podatkowego w zależności od wagi dokonanego przez podatnika naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową. Każde takie naruszenie uzasadnia wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy.
3.3. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie przyjął (zob. s. 15-17 zaskarżonego wyroku), że już z samego faktu dokonywania przez skarżącego transakcji z W. K. zaistniały podstawy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z 8 marca 2021 r. ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021. Kontrahentka skarżącego wyraźnie wskazała, że produkty kupowane od skarżącego służyły jej do dalszej odsprzedaży. Przy czym prowadziła ona wyłącznie działalność handlową. Czyli nie mogła wykorzystywać towarów kupowanych od skarżącego w sposób przewidziany w ust. 3 załącznika nr 3 do uzpd. Ta okoliczność dotyczy również innych kontrahentów skarżącego. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby rodzaj działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego był przedmiotem jego zainteresowań służących stworzeniu sobie warunków do uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z przepisów uzpd wprowadzających surowe ograniczenia dla podatników korzystających z opodatkowania w formie tzw. karty podatkowej.
To zaś oznacza, że skarżący nie przywiązywał należytej uwagi do konieczności przestrzegania warunków niezbędnych do zastosowania owej uproszczonej formy opodatkowania dochodów z jego pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie ma podnoszona przez skarżącego okoliczność dotycząca braku ustawowych narzędzi służących weryfikacji spełnienia przez kontrahentów podatnika korzystającego z opodatkowania w formie tzw. karty podatkowej wymogu dotyczącego zakazu dalszej odsprzedaży towarów wytwarzanych przez niego. Zgodzić należy się przy tym ze skarżącym co do tego, że o wyłączeniu możliwości zastosowania omawianej uproszczonej formy opodatkowania świadczy całokształt okoliczności danej sprawy. Zatem bez konieczności powtarzania pozostałych elementów argumentacji sądu pierwszej instancji wskazać należy, że skarżący zaakceptował (nie podjął próby podważenia) okoliczności ustalone przez organ podatkowy, przywołane w zaskarżonym wyroku (zob. s. 17-19). Dotyczą one oferowania przez skarżącego do sprzedaży gotowych produktów wytwarzanych przez skarżącego, przy czym owe produkty nie zostały wykonane w całości z materiałów klienta lub z materiałów własnych skarżącego, ale na indywidualne zamówienie klienta. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje ustalonej przez organ podatkowy okoliczności, przywołanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 19-20) dotyczącej nabycia i sprzedaży urządzeń dostarczonych przez klienta, będących przedmiotem zestawów wytwarzanych przez skarżącego, które były sprzedawane przez owego klienta.
W konsekwencji skład orzekający uznał za prawidłowo ustalone przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne dotyczące sprzedaży przez skarżącego wytworzonych przez niego wyrobów (towarów) przeznaczonych przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży bądź też służących zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, czy też elementy lub części urządzeń sprzedawanych przez kontrahentów skarżącego. Drugą okolicznością ustaloną przez organ podatkowy, prawidłowo zaakceptowaną przez WSA, było wytwarzanie przez skarżącego maszyn (urządzeń), które w całości nie zostały wykonane z materiału klienta lub z materiałów własnych skarżącego na indywidualne zamówienie klienta. Każda z tych okoliczności niezależnie od siebie powodowała konieczność wydania przez właściwy organ podatkowy w trybie art. 40 ust. 1 uzpd zaskarżonej do WSA decyzji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przy tym okoliczność dotycząca tego, czy skarżący podał we wniosku o zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, czy też nie zawiadomił organu o ww. zmianach.
3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. Nie mógł zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub (i) lit. c ppsa. Prawidłowo przyjął bowiem, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez DIAS art. 233 § 1 pkt 2 Op, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, który w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wykazał w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości konieczność wydania decyzji w trybie art. 40 ust. 1 upzd. W ocenie składu orzekającego w skardze kasacyjnej brak jest argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis wynikowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) poprzez uznanie, że decyzja DIAS z 18 lipca 2023 r. została wydana bez naruszenia przepisów Op (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji DIAS i zasadnie oddalił skargę. Zastosował się należycie do dyspozycji art. 141 § 4 ppsa uzasadniając zaskarżony wyrok. Skarżący nie wyjaśnił należycie w czym upatruje naruszenia przez WSA art. 134 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 pusa. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało przy tym subiektywne przekonanie skarżącego co do tego, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i zaakceptowany w określonej części przez sąd pierwszej "jest sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym". Zestawiając uzasadnienie zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej, za oczywiście chybione należało uznać twierdzenie skarżącego, jakoby WSA "w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze". Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził bowiem, że nie akceptuje niektórych ustaleń faktycznych organu podatkowego, jednakże owe uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż wystarczające dla oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa było prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy i zaakceptowanie przez WSA zaistnienia okoliczności obligujących organ podatkowy do wydania decyzji w trybie art. 40 ust. 1 upzd. Istotne przy tym jest, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej
o "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Nie przedstawił bowiem argumentacji wskazującej na konieczność podjęcia przez organ podatkowy dodatkowej inicjatywy dowodowej, niezbędnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Wbrew argumentacji skarżącego DIAS dokonał weryfikacji ustaleń faktycznych organu I instancji zarówno w decyzji z 18 lipca 2023 r., jak i uchylając pierwotną decyzję organu I instancji.
Podsumowując powyższy wątek stwierdzić należy, że DIAS działał na podstawie przepisów prawa, w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Nie naruszył zatem art. 120 i art. 121 § 1 Op. Zastosował się do zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Op oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Op. Działał przy tym w niniejszej sprawie wnikliwie i szybko, czyli zgodnie z art. 125 § 1 Op. Bez wątpienia postępowania podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie odpowiadało zasadzie dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 Op, o czym świadczy uchylenie przez DIAS pierwotnej decyzji organu I instancji, a także argumentacja przedstawiona
w decyzji z 18 lipca 2023 r., odpowiadająca wymogom przewidzianym w art. 210 § 1
pkt 6 oraz w § 4 Op. Wzmocniona spójnym i logicznym wyjaśnieniem okoliczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ustalonych zarówno w zgodzie z art. 187 § 1 Op, jak i na podstawie swobodnej (ale nie dowolnej) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli w sposób odpowiadający art. 191 Op. Skład orzekający
w niniejszej sprawie podziela przy tym argumentację sądu pierwszej instancji odnośnie do oceny dowodów przesłanych za pismem skarżącego z 13 lipca 2023 r. i okoliczności wskazanych w tym piśmie, a także co do braku podstaw do zastosowania art. 106 § 3 ppsa. Zarówno w toku postępowania prowadzonego przed sądem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania prowadzonego przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów tak z jego oświadczenia, jak i oświadczenia W. K., po pierwsze z tej przyczyny, że w sprawie nie występowały istotne wątpliwości w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa. Brak było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z tych oświadczeń. W tej sytuacji, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji.
W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne prawidłowo zaakceptowane przez WSA stanowiły podstawę do stwierdzenia, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne. Skarżący naruszył bowiem warunki opodatkowania w formie karty podatkowej dokonując sprzedaży przedmiotów (wyrobów) służących nabywcom do dalszej odsprzedaży bądź też przedmiotów (wyrobów) niewykonanych z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zlecenie klienta, o czym była mowa wyżej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 objaśnień do załącznika nr 3 uzpd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nadto nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie skarżącego jakoby spełnił on wszelkie warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. Oczywiście chybiony okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 36 ust. 7 uzpd bowiem sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu i nie dokonywał oceny zasadności jego zastosowania w niniejszej sprawie. Nie mógł zatem naruszyć ww. przepisu "poprzez przyjęcie", że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego "o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej". Powtórzyć przy tym warto, że bez znaczenia
dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność dotycząca tego, czy skarżący podał we wniosku o zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, czy też nie zawiadomił organu o ww. zmianach, tj. czy naruszył art. 40 ust. 1 pkt 1, czy też pkt 3 uzpd. Bez wątpienia zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka przewidziana w ww. przepisach (łącznie lub jednak z nich) obligująca organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021.
Wpływu na wynik sprawy nie ma nadto argumentacja skarżącego dotycząca braku inicjatywy organu I instancji zmierzającej do zastosowania art. 40 ust. 1 uzpd
w odniesieniu do lat 2006-2020, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie, korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej. Mając na uwadze sposób prowadzenia owej działalności właściwy dla osób fizycznych opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (w 2021 r.) wydaje się uprawnione stwierdzenie, że to zaniechanie jest niewątpliwie korzystne dla skarżącego.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204
pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.