II FSK 538/21

II FSK 538/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 709/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 9, art. 27 ust. 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187, art. 191, art 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 921, art. 65 par 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 709/20 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 538/21
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Skarżąca Spółki w zeznaniu za rok 2007 zadeklarowała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 780.338 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 11.03.2013 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej na kwotę 2.201.521 zł, a po uchyleniu tej decyzji mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6.03.2014 r., decyzją z dnia 3.12.2014 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 4.090.831 zł. Przyczyną zanegowania deklaracji podatkowej skarżącej było stwierdzenie zaniżenia przychodów: o kwotę 4.975.350 zł ze zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P., o kwotę 6.100.000 zł udokumentowaną wystawioną przez skarżącą fakturą za wykonanie umowy zlecenia (przygotowania strategii i koncepcji działania Centrum Handlowego) i dalszą kwotę 6.100.000 zł otrzymaną w związku z trójstronną umową cesji wierzytelności, a także stwierdzenie zawyżenia przychodów: o kwotę 5.000.000 zł wynikającą z cesji wierzytelności oraz o kwotę 98.401 zł tytułem dopłaty do działalności rolniczej; ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: o kwotę 80.800 zł tytułem kosztów zarządu w zakresie przychodów niepodlegających opodatkowaniu oraz o kwotę 4.887.606 zł tytułem straty wynikającej z objęcia udziałów w Spółce G. Centrum Handlowe S.. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 6.11.2015 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8.06.2016 r. (I SA/Gd 23/16) oddalił skargę na tę decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3498/16) wyrok ten jednak uchylił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zawieszenia biegu jego terminu wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono zasady zakazu reformationis in peius oraz że strata na transakcji objęcia udziałów w Spółce G. Centrum Handlowe S. nie mogła być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, ale zarazem uznając, że wobec sprzeczności w wycenie wartości zbytych przez skarżącą udziałów w Spółce P., która to wartość uzależniona jest od oszacowania wartości nieruchomości stanowiących aktywa trwałe tej Spółki (27.460.000 zł według rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy wobec 9.130.000 zł według sporządzonej na zlecenie skarżącej opinii innego rzeczoznawcy, z której przeprowadzenia dowodu odmówiono) konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, a także, że wątpliwości budzi ustalenie, iż otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000 zł stanowi dla niej trwałe przysporzenie, a nie podatkowo neutralny zwrot pożyczki w następstwie wykonania trójstronnej umowy cesji wierzytelności (mimo odwołania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wspierających jego ocenę wyroków tego Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w sprawach ze skarg Spółki G. Centrum Handlowe S.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczności wszczęcia oraz prowadzenia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego wykluczają możliwość uznania, jakoby instrumentalnym celem było w tym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej; jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się szczegółowo do wszystkich kwestii podniesionych w tym kontekście, niemniej uczynił to sąd kasacyjny, stwierdzając, że skarga w tym zakresie jest nieuzasadniona.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9.04.2019 r. (I SA/Gd 489/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zauważając, że skoro skarżąca nie neguje otrzymania od Spółki G. Centrum Handlowe S. łącznej kwoty 12.200.000 zł oraz niedokonania ich zwrotu, a te zdarzenia gospodarcze były przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych, uprawniony jest pogląd prawny, że opisane transakcje były podjęte bez gospodarczego uzasadnienia, tworząc mechanizm służący zmniejszeniu zobowiązań podatkowych – co uzasadnia zastosowanie klauzuli nieważności czynności prawnej. Bezskuteczność tej umowy nie powoduje jednak, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne nie stanowią jej przychodu. Również trójstronna umowa cesji wierzytelności miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego, jako że została zawarta już po dokonaniu przelewów, które miały być realizowane w jej wykonaniu. Nie pozwala to na uznanie, że kwota 6.100.000 zł stanowiła spłatę pożyczki udzielonej przez skarżącą Spółce P., a zatem prawidłowe jest ustalenie, że stanowiła dla skarżącej trwałe przysporzenie. Konieczne jest natomiast wyjaśnienie rozbieżności co do wartości nieruchomości, rzutujące na określenie wartości sprzedanych przez skarżącą udziałów w Spółce P., zwłaszcza, że opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego została podważona w postępowaniu prowadzonym przez stowarzyszenie rzeczoznawców majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zarazem, że nie znajduje podstaw do odstąpienia od oceny prawnej, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.
Mimo, że omówiony wyrok uwzględniał skargę, skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, kwestionując trwałość przysporzenia środków pieniężnych otrzymanych na podstawie faktury, w tym kwoty 1.100.000 zł rozpoznanej i rozliczonej jako podatek od towarów i usług, jak również trwałość przysporzenia środków otrzymanych w następstwie zawarcia umowy trójstronnej cesji wierzytelności; zanegowała także ocenę, że przeprowadzone przez nią transakcje miały na celu obejście prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.10.2019 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki. Stwierdził, że niezależnie od zasadności wniosków co do charakteru trójstronnej umowy cesji wierzytelności jako zmierzającej do obejścia przepisów prawa podatkowego, okoliczność, że przelewów na rzecz skarżącej dokonano przed zawarciem tej umowy, wskazuje, że nie stanowiły one jej wykonania, a przekazane środki pieniężne nie stanowiły spłaty pożyczki. Co do kwoty otrzymanej przez skarżącą na podstawie wystawionej przez nią faktury wątpliwość dotyczy uznania za przychód części tej kwoty wykazanej jako należny podatek od towarów i usług - ponieważ kwota tego podatku nie stanowi przychodu w podatku dochodowym, kwestia ta wymaga rozważenia w dalszym postępowaniu; w pozostałej części otrzymana przez skarżącą kwota stanowi trwałe przysporzenie, a więc winna być kwalifikowana jako przychód podatkowy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5.06.2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku i określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 na kwotę 3.279.451 zł. Zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego było następstwem skorygowania oszacowania podstawy opodatkowania przez przyjęcie mniejszych wartości nieruchomości stanowiących własność Spółki P., to jest wartości wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie skarżącej oraz – w odniesieniu do pozostałych nieruchomości – na podstawie ewidencji rachunkowej Spółki; pozwoliło to na przeszacowanie wartości zbytych przez skarżącą udziałów w Spółce P. z pierwotnie przyjętej kwoty 7.540.330 zł do ostatecznie przyjętej kwoty 3.269.913 zł. Z kolei wystawiona przez skarżącą faktura na kwotę 6.100.000 zł brutto nie miała na celu obejście prawa podatkowego (jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), ale nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca w istocie nie wykonała na rzecz Spółki G. Centrum Handlowe S. "Koncepcji strategii i działania", natomiast - ponieważ środki pieniężne opisane w tej fakturze skarżąca faktycznie otrzymała i stanowiły one dla niej trwałe przysporzenie - stanowią jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.). Wobec uznania, że skarżąca nie dokonała dostawy usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jej przychód stanowi także kwota 1.100.000 zł, mimo zadeklarowania jej przez skarżącą jako należny podatek od towarów i usług oraz mimo braku możliwości dokonania korekty tej deklaracji ze względu na upływ terminu przedawnienia; nie ma bowiem podstaw prawnych do rozliczenia w podatku dochodowym przedawnionych nadpłat powstałych w innych podatkach.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości zbytych udziałów w Spółce P. narusza art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.); uznanie, że rozliczona jako podatek od towarów i usług kwota 1.100.000 zł oraz stanowiąca spłatę pożyczki w ramach trójstronnej cesji wierzytelności kwota 6.100.000 zł powodują powstanie u skarżącej trwałego przysporzenia narusza art. 191O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), a uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwiło wydanie decyzji, narusza art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 42 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów w Spółce P., naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przez uznanie za przychód kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 921 i art. 65 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: K.c.) przez uznanie za przychód kwoty stanowiącej częściowy zwrot pożyczki.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołując się do zapadłych już w tej sprawie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2007 został skutecznie zawieszony, bowiem przesądził o tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3498/16), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9.04.2019 r. (I SA/Gd 489/19); do zagadnienia tego Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 23.10.2019 r. (II FSK 1699/19) już się nie odniósł wobec braku stosownego zarzutu. Powyższą oceną prawną związany był także organ podatkowy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej. W wymienionych wyrokach potwierdzono także, że wystawiona przez skarżącą faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ opisana w niej sprzedaż opracowania ("Koncepcji") w rzeczywistości nie miała miejsca, a celem transakcji było zmniejszenie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.: skarżąca w kwietniu 2007 r. nabyła bowiem nieruchomość za cenę brutto 12.322.000 zł, którą to nieruchomość wniosła do nowo utworzonej Spółki G. Centrum Handlowe S. w zamian za udziały o nominalnej wartości 5.000.000 zł, dnia 13.12.2007 r. Spółka G. Centrum Handlowe S. nieruchomość tę sprzedała podmiotowi trzeciemu za cenę 18.910.000 zł brutto, uzyskane w ten sposób środki przekazując skarżącej jeszcze przed wystawieniem przez nią faktury, która miała dokumentować podstawę wpływu do skarżącej części uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Dlatego też prawidłowy jest wniosek, że całość środków uzyskanych przez skarżącą w oparciu o nieprawidłowo wystawioną fakturę, także część opisana i zadeklarowana jako należny podatek od towarów i usług, miała charakter trwałego przysporzenia; w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który wyklucza z przychodów należny podatek od towarów i usług, ponieważ nie dotyczy to przychodów z transakcji nie opodatkowanych tym podatkiem. Organ podatkowy zasadnie zaaprobował przyjętą przez biegłego metodę skorygowanej wartości netto wyceny sprzedanych udziałów w spółce powiązanej, a jedynym elementem budzącym zastrzeżenia na wcześniejszych etapach postępowania była wartość jednej z nieruchomości stanowiącej aktywo trwałe tej spółki; wobec przyjęcia tej wartości w oparciu o twierdzenia samej skarżącej (operatu szacunkowego sporządzonego na jej zlecenie) doprowadzono do wyeliminowania wadliwości tej opinii, przeto zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Kwestia odmowy uznania otrzymanej przez skarżącą kwoty 6.100.000 zł za zwrot pożyczki została w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięta zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2019 r. (II FSK 1699/19); okoliczności tej nie może zmienić podjęta przez skarżącą próba odmiennego opisania tego zdarzenia jako "potwierdzenia dokonanego już przekazu".
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postępowaniach zawisłych w sprawach K 31/14, SK 100/19 oraz SK 50 i 122/20.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
1. art. 151, art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co wyraża się w szczególności w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy obligatoryjnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny udziałów Sp. z o.o. P. sprzedanych przez skarżącą Spółce z o.o. G. na mocy umowy z dnia 14.12.2007 r.;
2. art. 151, art. 3 § 1 art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które nie wzięły pod uwagę całokształtu materiału dowodowego istniejącego w sprawie, a także naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów dokonując skrajnie dowolnej i jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieuzasadnionego przyjęcia, że:
- otrzymana przez skarżącą od Sp. z o.o. G. Centrum Handlowe S. kwota 1.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [..], odpowiadająca kwocie należnego podatku od towarów i usług z tej faktury, którą skarżąca następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7, stanowi trwałe przysporzenie skarżącej w sytuacji, gdy prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za 12/2007 nie została podważona, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego przez uznanie, że wymieniona kwota winna zostać kwalifikowana jako przychód skarżącej na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwota ta, jako rozliczony przez skarżącą należny podatek od towarów i usług, winna podlegać wyłączeniu z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.;
- "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31.12.2007 r. stanowi czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych, podczas gdy czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy) i tym samym nie mogła mieć na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu faktycznego charakteru tej czynności, która stanowiła potwierdzenie dokonania przekazu należności, co w efekcie prowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000 zł, wynikająca z zawartego pomiędzy G. Centrum Handlowe S. a P. transakcji udokumentowanej fakturą [...], rozliczona z zobowiązaniem P. wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez skarżącą trwałego przysporzenia, podczas gdy był to dla skarżącej w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 921 i art. 65 § 2 K.c.;
3. art. 151, art. 3 § 1 art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w związku z niezastosowaniem się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2019 r. (II FSK 1699/19) w zakresie odnoszącym się do kwestii uznania/braku podstaw do uznania za przychód skarżącej kwoty 1.100.000 zł odpowiadającej kwocie należnego i rozliczonego przez skarżącą podatku od towarów i usług, co w efekcie prowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że kwota ta – pomimo jej rozliczenia przez skarżącą w deklaracji VAT-7 - stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 42 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, gdyż wszczęcie w dniu 3.10.2013 r. postępowania karnoskarbowego nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu;
2. art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży 5.130 udziałów Sp. z o.o. P. w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowej wyceny tych udziałów;
3. art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przez uznanie za przychód skarżącej kwoty 1.100.000 zł otrzymanej w ramach zapłaty za fakturę [...], która stanowi kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji i powinna na mocy wymienionej regulacji zostać wyłączona z przychodów skarżącej, gdyż nie stanowiła po jej stronie trwałego przysporzenia;
4. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 921 i art. 65 § 2 K.c. przez uznanie za przychód skarżącej kwoty 6.100.000 zł stanowiącej otrzymany przez skarżącą częściowy zwrot pożyczki udzielonej Spółce z o.o. P. w ramach przekazu dokonanego przez Spółkę G. Centrum Handlowe S. na rzecz Spółki P.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postępowaniach zawisłych w sprawach K 31/14, SK 100/19 oraz SK 50i 122/20 został rozpoznany odrębnie i oddalony postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.06.2021 r.
Omówienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wymaga poczynienia uwag wprowadzających.
Po pierwsze, zarzuty dotyczące tych samych kwestii merytorycznych zostały powielone: podniesiono je zarówno w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło – jak sformułowano to w skardze kasacyjnej – do błędnego zastosowania albo niezastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie powtórzono w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jako naruszenie prawa materialnego w formie jego niewłaściwego zastosowania. Zarzuty te koncentrują się jednak na określonych zagadnieniach spornych, a to: 1) wydaniu decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego w sytuacji wadliwości oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, 2) nieprawidłowej wycenie wartości rynkowej udziałów w Sp. z o.o. P. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, 3) niezasadnego uznania za przychód podatkowy należnego i rozliczonego przez skarżącą podatku od towarów i usług oraz 4) niezasadnego uznania za przychód podatkowy neutralnego podatkowo zwrotu pożyczki udzielonej spółce powiązanej. Kwestie te będą rozważone w takiej kolejności.
Po drugie, sprawa jest rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny po raz trzeci. Oznacza to, że Sąd ten obowiązany jest respektować wykładnię prawa już wcześniej dokonaną we wspomnianych judykatach, a także – w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów i podstaw kasacyjnych – skontrolować zastosowanie się do tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ten aspekt sprawy wydaje się szczególnie istotny ze względu na formułowanie przez skarżącą Spółkę zarzutów także dotyczących zagadnień już prawomocnie przesądzonych.
Taka właśnie sytuacja zachodzi w obszarze zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Zagadnienie to w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął już w wyroku z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3498/16), stwierdzając, że okoliczności wszczęcia oraz prowadzenia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego wykluczają możliwość uznania, jakoby instrumentalnym celem było w tym przypadku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Należy zauważyć, że ta ocena prawna została wyrażona jeszcze przed powzięciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), w myśl której ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej przez Spółkę decyzji właśnie pod kątem ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a więc wszczęcia go w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarazem negując jednak taką kwalifikację czynności podjętych przez organ podatkowy. Ponieważ wyrok ten odpowiada wykładni prawa przyjętej w późniejszej uchwale, nie zachodzi przypadek niezgodności pomiędzy tymi judykatami, który na mocy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2008 r. (I FPS 1/08) upoważniałby sąd kasacyjny rozpoznający ponowną skargę kasacyjną do odstąpienia od zastosowania wynikającej z art. 190 P.p.s.a. zasady związania dokonaną uprzednio wykładnią prawa. Dlatego wyrażona w wyroku z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3498/16) ocena prawna negująca instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8.12.2020 r. (I SA/Gd 709/20).
W kontekście zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 42 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już w wyroku z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11). Stanowisko to jest aktualnie wiążące i jakkolwiek możliwe jest dalsze badanie zgodności tego przepisu z Konstytucją w odniesieniu do wzorców zawartych także w art. 42 i art. 64 ust. 1 Konstytucji (zasad odpowiedzialności karnej oraz ochrony prawa własności), niemniej do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania obowiązuje domniemanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją, dodatkowo wsparte potwierdzającym je wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Ewentualne odmienne oceny Trybunału w tym względzie pozostają w sferze hipotez i chociaż są one możliwe, oczekiwanie na nie nie może prowadzić do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ nie stanowią nawet fakultatywnej przesłanki jego zawieszenia (art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), jako że rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wniesieniem przez Spółkę kolejnej skargi kasacyjnej nie zależy od wyniku postępowań toczących się (a raczej zawisłych) przed Trybunałem Konstytucyjnym – zwłaszcza, że w przypadku wydania przez Trybunał orzeczenia postulowanego przez Spółkę będzie ona mogła żądać wznowienia postępowania: zarówno podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), jak i sądowoadministracyjnego (na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a.). Omówiony zarzut jest więc niezasadny.
Co do zagadnienia nieprawidłowej wyceny wartości rynkowej sprzedanych przez skarżącą udziałów w Sp. z o.o. P. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z dodatkowej opinii biegłego, do której odnosi się postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151, art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.. należy zauważyć, że spór wokół tej kwestii ogniskował się nie tyle na wycenie wartości samych udziałów, co na prawidłowości oszacowania rynkowej wartości nieruchomości stanowiącej aktywo trwałe spółki, której udziały zbyto. Należy też zauważyć, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy podatkowy organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko skarżącej, zgadzając się z zaproponowaną przez nią wyceną nieruchomości, wspartą operatem szacunkowym rzeczoznawcy sporządzonym na zlecenie skarżącej. Skoro zatem to właśnie wycena tej nieruchomości rzutowała na wycenę wartości zbywanych udziałów spółki kapitałowej i nową wycenę nieruchomości uwzględniono w nowej wycenie wartości udziałów, a ponadto wyliczenie nowej wartości udziałów nie wymagało już wiadomości specjalnych wobec posłużenia się przez organ podatkowy metodologią zastosowaną przez biegłego przy pierwotnym szacowaniu wartości udziałów, ze zmianą tylko jednego z parametrów szacowania wartości udziałów w postaci innej (niższej) wartości nieruchomości, zbędne było ponowne odwoływanie się do wiadomości specjalnych biegłego i ponowne zlecanie sporządzenia opinii w przedmiocie wyceny udziałów. Nieuprawnione są więc przytoczone zarzuty, bowiem wbrew założeniu, leżącemu u ich podstaw, wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione i to zgodnie z wnioskami artykułowanymi przez skarżącą, a zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w opisanym obszarze było zbędne, a nawet naruszałoby zasadę ekonomiki postępowania. Należy podkreślić, że spełniony jest także unormowany w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wymóg określenia przez organ podatkowy wartości zbywanego odpłatnie prawa z uwzględnieniem opinii biegłego, ponieważ to właśnie opinia biegłego szacującego wartość zbytych udziałów, wydana z uwzględnieniem opinii innego biegłego, szacującego wartość nieruchomości mającą wpływ na wartość udziałów, stanowiła podstawę określenia wysokości przychodu skarżącej z odpłatnego zbycia udziałów innej spółki; wymaga podkreślenia, że wyliczenie wartości udziałów z zastosowaniem innej (prawidłowej) wielkości parametru do określonej przez biegłego we wcześniej sporządzonej opinii metodologii i sposobu szacowania wartości udziałów nie oznacza, że dokonano tego bez uwzględnienia tej opinii.
Co się tyczy zagadnienia niezasadnego uznania za przychód podatkowy kwoty podatku od towarów i usług, zadeklarowanej i rozliczonej przez skarżącą jako podatek należny, do którego odnosi się postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151, art. 3 § 1 art. 134 i art. 141 § 4, a także art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że byłby on zasadny tylko wówczas, gdyby rzeczywiście powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług udokumentowane fakturą wystawioną przez skarżącą. Tymczasem już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2018 r. (II FSK 3498/16) przesądzono, że wystawiona przez skarżącą faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ opisana w niej sprzedaż opracowania ("Koncepcji") w rzeczywistości nie miała miejsca, a celem transakcji było zmniejszenie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Do tej wiążącej go oceny prawnej słusznie odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i w oparciu o nią trafnie skonstatował, że w tej sytuacji całość środków uzyskanych przez skarżącą w oparciu o nieprawidłowo wystawioną fakturę, także część opisana i zadeklarowana jako należny podatek od towarów i usług, ma charakter trwałego przysporzenia i nie zachodzi przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wykluczenie z przychodów należnego podatku od towarów i usług, ponieważ nie dotyczy ono przychodów ze zdarzeń gospodarczych nie opodatkowanych tym podatkiem.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze niezależnie od tego, iż skarżąca w sposób nieuprawniony upatruje w takiej sytuacji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ale także błędnie wskazuje na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Ocena co do nierzetelności faktury wypowiedziana już została na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego i jest wiążąca także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpoznającego skargę kasacyjną, a wyprowadzone z tej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnioski co do prawnej kwalifikacji tej części otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych, które nietrafnie zakwalifikowała jako należny podatek od towarów i usług, jako trwałego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku dochodowym, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza i aprobuje. Prowadzi to do wniosku o niezasadności zarzutów opartych na obydwu przytoczonych podstawach kasacyjnych.
Odnośnie zagadnienia niezasadnego uznania za przychód podatkowy skarżącej – w jej ocenie - neutralnego podatkowo zwrotu pożyczki udzielonej spółce powiązanej, do którego odnosi się postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151, art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 921 i art. 65 § 2 K.c., należy przede wszystkim wskazać, że i ta kwestia została już przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2019 r. (II FSK 1699/19), który stwierdził, że niezależnie od zasadności oceny trójstronnej umowy cesji wierzytelności jako zmierzającej do obejścia przepisów prawa podatkowego, okoliczność, że przelewów na rzecz skarżącej dokonano przed zawarciem tej umowy, wskazuje, że nie stanowiły one jej wykonania, a przekazane środki pieniężne nie stanowiły spłaty pożyczki.. Po raz kolejny trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny i trafnie wskazał, że okoliczności tej nie może zmienić podjęta przez skarżącą próba odmiennego opisania tego zdarzenia jako "potwierdzenia dokonanego już przekazu". Do odmiennych wniosków nie prowadzą też twierdzenia skarżącej w zarzutach kasacyjnych, jakoby umowa trójstronnej cesji wierzytelności miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy) i stanowiła potwierdzenie dokonania przekazu należności. Rzeczony "przekaz należności" nie stanowił bowiem zwrotu pożyczki (co już przesądzono), natomiast doprowadził do otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych, które słusznie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe wyklucza możliwość uwzględnienia podniesionych przez skarżącą zarzutów.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 15.000 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SNSA SNSA SWSA (del.)
Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Artur Kot