II FSK 537/16

II FSK 537/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 489/15 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2015-10-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 239 b par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 489/15 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę w Warszawie na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, dalej Kolegium lub SKO, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że organ podatkowy wydając postanowienie stosował przepisy art. 239 b § 2 i § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podnosząc jednocześnie, że prezentowany przez Spółkę w toku poprzedniego postępowania podatkowego, w trakcie którego Spółka nie udzieliła kompletnych wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego oraz fakt istnienia sporu pomiędzy Spółką, a gminami na terenie całego kraju w zakresie opodatkowania budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej pozwala na stwierdzenie, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż Spółka złoży odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ten stan rzeczy było to, że Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego określającego jego wysokość za 2008 r. co doprowadziło do jego przedawnienia.
Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Kolegium Wskazało, że z treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., wynika brak konieczności informowania strony o toczącym się postępowaniu w przedmiotowej sprawie, zaś w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż sposób postępowania organu podatkowego wynikał wprost z przepisów prawa. SKO zacytowało przepis art. 239 b § 1 pkt 1-4 i § 2 O.p. podkreślając, że organ podatkowy może nadać rygor jeżeli wystąpi choćby tylko jedna z wymienionych okoliczności i równocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium wyjaśniło, że stan zagrożenia niewykonaniem zobowiązania może wynikać z okoliczności związanych z postawą podatnika (unikanie płacenia podatków), subiektywnych bądź obiektywnych, związanych ze stanem majątkowym podatnika, zaś niewykonanie decyzji jest wysoce nieprawdopodobne, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania decyzja podatkowa nie uzyskała przymiotu ostateczności.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.
Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 11 grudnia 2013, wydana została w dniu 11 grudnia 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia 11 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 20 dni przestałaby istnieć. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie stwierdził, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie spornego zobowiązania było to, że w innej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok poprzedni (2008) w podobnej sytuacji skarżąca nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego z dnia 13 grudnia 2013 r. co doprowadziło do jego przedawnienia.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta K.nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta K. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowa nie zostanie wykonane.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał, że jego zdaniem zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej są niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjuny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.
W istocie zarówno strona skarżąca, jak również Kolegium oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytują przesłanki, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została przez organ pierwszej instancji wydana 11 grudnia 2014 r. (doręczono ją, po dwukrotnym awizowaniu w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2014 r.). Tymczasem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez stronę skarżącą, spełniona została również druga przesłanka.
Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).
Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014r., zaś w podanych realiach sprawy, istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji określającej odwołania, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014r. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślenia, w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Słusznie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę zachowanie strony skarżącej, które sprowadzało się do próby doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wcześniejsze lata, istniało duże prawdopodobieństwo, że również w zakresie zobowiązania podatkowego za 2009r., sytuacja będzie analogiczna. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wobec powyższego, że przesłanka z art. 239b § 2 O.p., została w sprawie uprawdopodobniona.
Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).
Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania.
Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.
Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (powiązane z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a.). Uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne, świadczące o istotnie krótszym niż 3 miesiące okresie do upływu terminu przedawnienia (od wydania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej), nie budzą wątpliwości. Zostało to omówione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako ziszczenie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Tym samym za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. dotyczący obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, od którego służy zażalenie.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.