II FSK 533/22

II FSK 533/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 721/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-01-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 721/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.22.2021.1.AN UNP: 1267471 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 721/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź też o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (5-8) dotyczące naruszenia przepisów:
1) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów
i argumentów skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, o których interpretację wnosiła, w szczególności polegające na:
a) braku rozważenia przez sąd przedstawionych w skardze wniosków wynikających
z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk Sejmu nr 1934), tj. ustawy z 9 listopada 2017 roku o zmianie niektórych ustaw w celu poprawny otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201 ze zm.) z którego wynika jednoznacznie,
że wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiej regulacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych, która uwzględniałaby wszystkie sposoby rozliczania prac rozwojowych, a nie wyłączała koszty rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych
od środków trwałych wytworzonych w ramach prac rozwojowych;
b) braku ustosunkowania się przez sąd do zarzutów skarżącej w zakresie wskazania rodzaju ponoszonych kosztów i argumentu, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem podatkowym, tj. także w ramach amortyzacji środków trwałych, gdyż ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2
pkt 1-4a updop, a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, a nie sposób (moment) jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu (w formie odpisów amortyzacyjnych);
c) braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem WSA możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych została zawężona tylko do wartości niematerialnych i prawnych, z pominięciem środków trwałych wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, skoro skarżący ponosi koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop w związku
z ulepszeniem środka trwałego, które stanowią koszty uzyskania przychodu, aczkolwiek z uwagi na wytworzenie środka trwałego są podatkowo rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ogólnymi regułami, a w konsekwencji dopiero w momencie dokonania odpisu stają się kosztem uzyskania przychodu;
d) odwołanie się przez sąd do art. 18d ust. 3 updop i uznanie, że w związku z tym "organ wyjaśnił, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 Op.", gdy hipoteza tego przepisu dotyczy innego stanu faktycznego i nie może on znaleźć zastosowania do kosztów będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, gdyż przepis ten dotyczy środków trwałych wykorzystywanych do działalności B+R, a nie wytworzonych w wyniku działalności B+R - zatem wykładnia tego przepisu nie stanowi wyjaśnienia dla spółki ani wskazania prawidłowego stanowiska stosownie do art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; zw. dalej "Op"),
a organ ani sąd nie dokonał wykładni przepisów w zakresie interesującym spółkę i nie wyjaśnił, dlaczego nie może odliczyć kosztów kwalifikowanych w oparciu o art. 18d
ust. 2 pkt 1-4a updop, skoro przed dodaniem ust. 2a była taka możliwość;
e) wskazanie przez sąd, iż "Analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych, stwierdzić należy, iż poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne
i prawne, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.)", podczas gdy z argumentów podnoszonych w skardze (do których sąd się nie ustosunkował) wynika, iż brak jest podstaw do takiego ograniczania i powinna być możliwość skorzystania z ulgi B+R oraz rozliczenia kosztów kwalifikowanych także
w przypadku gdy podatnik wytwarza środki trwałe w ramach prac B+R, są to bowiem koszty poniesione na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wymienione
w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, a z ogólnych zasad podatkowych wynika, że koszty te rozlicza się poprzez amortyzację przypadku wytworzenia środka trwałego;
f) braku wyjaśnienia, dlaczego moment ujęcia kosztu w czasie ma znaczenie
w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i dlaczego, pomimo ponoszenia przez skarżącą kosztów kwalifikowanych określonych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a, nie może ona skorzystać z ulgi na działalność B+R, gdy z argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze (popartej odwołaniem się do orzecznictwa, interpretacji indywidualnych, materiałów z procesu legislacyjnego i poglądów doktryny) wynika, że brak jest podstaw do różnicowania środków trwałych od wartości materialnych i prawnych (WNiP-ów) – wytworzenie środka trwałego w ramach prac badawczo-rozwojowych jest często kolejnym etapem prowadzonych prac, jeżeli podatnik prowadzi działania badawczo-rozwojowe na własne potrzeby i brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatnika, który wytworzy WNIP i sprzedaje ją innym podmiotom od podatnika, który na podstawie tego WNIP wytworzy od razu środek trwały, który przyjmuje do używania we własnym przedsiębiorstwie lub do różnicowania sytuacji podatnika, który wytworzy towar w celu sprzedaży i wówczas kosztów wytworzenia nie amortyzuje, gdyż nie jest to środek trwały, od sytuacji podatnika, który wytwarza ten sam towar na własne potrzeby i przyjmuje do używania jako środek trwały, a wówczas podlega on amortyzacji - w obu porównywanych sytuacjach podatnik ponosi dokładnie takie same koszty, zatem moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinien być decydujący w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R, takie stanowisko narusza konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości społecznej oraz prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, którzy rozwijają własną działalność, a nie sprzedają jej wyników innym podmiotom, czego sąd nie uwzględnił;
g) zupełnym braku ustosunkowania się przez sąd do argumentów i twierdzeń spółki
dot. wspierających jej stanowisko poglądów doktryny, interpretacji i wyroków, tj.:
- braku odniesienia się przez sąd do możliwości rozliczania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przed 2018 r. (przed dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d ust. 2a updop), co zostało potwierdzone przez doktrynę oraz przez DIAS w wydawanych interpretacjach podatkowych;
- nieuwzględnieniu przez sąd stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 16 maja 2019 r. (II FSK 1488/17), w którym dokonując wykładni przepisów podatkowych odwołano się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu danego uregulowania prawnego (przepis prawny), a także wniosków płynących z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej art. 18d ust. 2a updop, w zakresie tego,
że warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych
w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 updop jest to, czy koszty te zostały potrącone w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu i stanowią koszt kwalifikowany, a spółka powinna mieć możliwość rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych, bez względu na to czy wytworzyła środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną;
- braku ustosunkowania się przez sąd do powołanych na rozprawie: wyroku WSA
w Gorzowie Wielkopolskim z 12 września 2019 r. (I SA/Go 578/19) oraz i interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.21.2019.2.MBD, które potwierdzają stanowisko spółki, iż art. 18d ust. 3 updop nie może mieć zastosowania do kosztów opisanych we wniosku, ponieważ ulepszone środki trwałe są wynikiem prac badawczo-rozwojowych i co najwyżej sam ulepszany środek trwały jest w trakcie projektu wykorzystywany do działalności B+R, natomiast ulepszenie środka trwałego jest wynikiem działalności B+R, a już nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności B+R - przedmiotem pytania skarżącej są zaś koszty ponoszone w celu opracowania i wytworzenia ulepszenia, które powiększa wartość środka trwałego;
2) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op poprzez wskazanie, że organ nie musiał odnosić się do wyroków i interpretacji wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną na poparcie swojego stanowiska, podczas gdy organ powinien wykazać przesłanki wyboru wykładni przepisów prawa, gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu prawnego, a z przepisu umożliwiającego DKIS zmianę nieprawidłowej interpretacji "w szczególności uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", należy wyprowadzić obowiązek dla organu i sądu wzięcia pod uwagę orzecznictwa sądów również przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, zwłaszcza gdy brak uwzględnienia orzecznictwa sądów prowadziłby do jej nieprawidłowości;
3) art. 141 § 4 ppsa poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w skardze złożonej w niniejszej sprawie, co jest wymogiem uzasadnienia wyroku, a także brak przedstawienia przez WSA swojego stanowiska
w sprawie z uwagi na bezkrytyczne przepisanie znacznej części uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z 10 września 2021 r., sygn. "I SA/OP 165/21" oraz wyroku WSA
w Warszawie z 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2615/20 (w uzasadnieniu powołano błędną sygnaturę III SA/Wa 2516/20 i wskazano na datę wydania wyroku
w lutym zamiast w marcu, podobnie jak to miało miejsce w ww. wyroku WSA w Opolu,
a którego uzasadnienie było niemal identycznej treści jak wyroku WSA w Warszawie), bez analizy przez tut. sąd błędnych i sprzecznych wniosków oraz twierdzeń zawartych w ww. wyrokach, powielając błędy tamtego orzeczenia;
4) art. 150 i 151 ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo, że interpretacja narusza prawo z uwagi na błędną wykładnię przepisów przez organ i powinna zostać uchylona;
5) art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a w zw. z art. 18d ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez organ, iż spółka pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1-4a updop, nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, z uwagi
na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość została zwiększona
w ramach realizacji prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów
i tym samym według organu skarżąca nie może rozliczyć ponoszonych kosztów kwalifikowanych, podczas gdy amortyzacja to jedynie sposób ujęcia kosztu w czasie,
a nie rodzaj kosztu, a dokonywanie amortyzacji w przypadku wytworzenia środka trwałego wynika z ogólnych reguł podatkowych ujętych w art. 16a updop, a wobec tego nie powinien on być traktowany gorzej w przypadku wytworzenia środka trwałego
na własny użytek niż w przypadku wytworzenia ulepszeń maszyny lub urządzenia
w celu ich sprzedaży klientowi (w tej drugiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych);
6) art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1-4a w zw. z art. 18d ust. 2a updop
w zw. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu,
że spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a updop w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od ulepszonych środków trwałych, gdy ulepszenie jest wynikiem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, lecz wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP) w oparciu
o ust. 2a, podczas gdy organ powinien odwołać się nie tylko do literalnego brzmienia przepisu ust. 2a, ale także do wykładni językowej, celowościowej, funkcjonalnej
i systemowej wszystkich ww. przepisów, a także do woli ustawodawcy, w tym dokonać wykładni przepisów w świetle konstytucyjnej zasady równości, z której to wykładni wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty opracowania
i wytworzenia w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ulepszeń środków trwałych w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w przypadku amortyzacji środków trwałych (dokonywanej
w oparciu o reguły ogólne), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których wartość została zwiększona w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych – decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna mieć jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a updop,
a nie sposób jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu - wykładnia dokonana przez sąd narusza zaś konstytucyjną zasadę równości, ponieważ prowadzi do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników, którzy ponoszą dokładnie takie same koszty, np. w zależności od tego czy wytwarzają produkt na własne potrzeby
i przyjmują go jako środek trwały (wówczas podlega on amortyzacji), czy też wytwarzają taki sam produkt na sprzedaż (wówczas nie jest on przyjmowany do środków trwałych
i nie dokonuje się amortyzacji, zatem koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo);
7) art. 15 ust. 4a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop poprzez błędną wykładnię,
"iż w przypadku prowadzenia prac rozwojowych amortyzacji można dokonywać jedynie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych", a wyodrębnienie kosztów prac rozwojowych w ramach odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiłoby zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany
w ustawie, gdy ww. przepisy przewidują dodatkowe możliwości ujęcia kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie lub jednorazowo po zakończeniu prac w przypadku prowadzenia prac rozwojowych, a także poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku wytworzenia WNIP (pod wskazanymi w ustawie warunkami), jednakże nie wyłączają one stosowania zasad ogólnych dotyczących amortyzacji w przypadku wytworzenia w wyniku prac rozwojowych środków trwałych i ich ulepszeń stosownie do przepisów art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z ust. 13 updop, co sąd pomija;
8) art. 18d ust. 3 updop w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w powołaniu powyższego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej w ramach przedstawienia prawidłowego stanowiska prawnego, co sąd uznał za prawidłowe, podczas gdy przedmiotowy przepis nie może mieć zastosowania do kosztów wskazanych w stanie faktycznym, ponieważ ulepszone środki trwałe są wynikiem prac badawczo-rozwojowych i co najwyżej sam środek trwały, który jest ulepszany, jest w trakcie projektu wykorzystywany do działalności B+R, natomiast samo ulepszenie środka trwałego jest wynikiem działalności B+R, a już nie jest wykorzystywane do prowadzenia działalności B+R - pytanie skarżącej dotyczy zaś kosztów ponoszonych w celu opracowania i wytworzenia ulepszenia środka trwałego, stąd art. 18d ust. 3 upodp nie był przedmiotem wniosku - skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1 - 4a updop poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ulepszonych
w ramach prowadzonych prac B+R (tak jak to było dopuszczalne przed wprowadzeniem art. 18d ust. 2a updop), w konsekwencji organ w wydanej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do istoty złożonego wniosku i nie wskazał prawidłowego stanowiska prawnego stosownie do art. 14c § 2 Op – organ powinien bowiem dokonać wykładni
art. 18d ust. 1 - 4a updop i wskazać, czy w oparciu o te przepisy skarżąca może uwzględnić w kosztach kwalifikowanych część odpisów amortyzacyjnych na takiej zasadzie, jaka została zalegalizowana w ust. 2a, tymczasem organ ogranicza się
do wykładni art. 18d ust. 2a updop i dodatkowo powołuje przepis w ogóle nie przystający do stanu faktycznego sprawy, co sąd błędnie uznał za prawidłowe.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór prowadzony jest na tle art. 18d ust. 2a i ust. 3 updop, a jego istota sprowadza się do oceny stanowiska spółki, która konsekwentnie wywodzi, że do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne
od środków trwałych również w tej części, która dotyczy ich zwiększonej wartości będącej efektem jej działalności badawczo-rozwojowej. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej jej autor nie przedstawił jednak argumentacji prawnej wspierającej stanowisko spółki w powyższym zakresie. Nie wykazał bowiem, że tzw. ulga B+R dotyczy w równym stopniu kosztów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, jak i jej efektów. Obszerna argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania tożsamości pojęć "koszty uzyskania przychodów" i "koszty kwalifikowane" świadczy zaś o niezrozumieniu istoty omawianej regulacji. Ustawodawca stworzył bowiem możliwość uzyskania korzyści podatkowych dla tych podmiotów, które ponoszą koszty działalności badawczo-rozwojowej zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że owe korzyści podatkowe podlegają swego rodzaju multiplikacji poprzez zaliczanie do kosztów kwalifikowanych również efektów prowadzenia przez spółkę działalności badawcza-rozwojowej. Z tej perspektywy za oczywiście chybione należy uznać te zarzuty i związaną z nimi argumentację, które dotyczą konstytucyjnej zasady równości, gdyż owa zasada zostałaby naruszona w wyniku takiej wykładni przepisów regulujących instytucję kosztów kwalifikowanych, której wynikiem byłaby możliwość wielokrotnego wykorzystywania raz poniesionego kosztu dla uzyskania kolejnych korzyści podatkowych. Taka sytuacja wystąpiłaby w sytuacji, gdyby efekty działalności B+R objętej ulgą podatkową były wykorzystywane do zmniejszenia obciążeń podatkowych bezkosztowo w znaczeniu ekonomicznym, tj. poprzez zaliczenie do kosztów kwalifikowanych zwiększonych odpisów amortyzacyjnych bez ponoszenia wydatków podwyższających wartość amortyzowanego środka trwałego. Powyższe uwagi mają charakter wstępny w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, które stanowią wyraz niezadowolenia skarżącej z wyniku rozstrzygnięcia sprawy z jej skargi. Nie służą zaś kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie
w sprawie. Dodać należy, że bezsporny jest stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA jako podstawa orzekania z zastosowaniem art. 151 ppsa.
3.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak w pierwszej kolejności dokonać oceny zarzucanych naruszeń procesowych. Dodać warto, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił już skargi kasacyjne od wyroków sądów pierwszej instancji przywołanych przez spółkę (zob. wyroki NSA z: 21 maja 2021 r., II FSK 981/21; 19 lipca 2024 r., II FSK 1426/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną w tychże judykatach i wykorzysta ją na potrzeby uzasadnienia niniejszego wyroku. W ocenie składu orzekającego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który to przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli
w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, tj. takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ppsa, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także służyć ma zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji
do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Kontrola instancyjna orzeczenia WSA nie będzie możliwa w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia) oraz wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 ppsa nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 ppsa w stopniu "istotnym", tj. stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia
i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem ocenianej interpretacji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może natomiast stanowić podstawy do stawiania skutecznych – w rozumieniu art. 141 § 4 ppsa – zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).
Również fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 ppsa in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to np. przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15).
Dodatkowo wskazanie dotyczące powielenia przez sąd argumentacji zawartej
w innym orzeczeniu (III SA/Wa 2615/20) jest bezzasadne. Skoro swoje rozstrzygnięcie WSA wydał w analogicznym stanie faktycznym oraz prawnym, odnosząc się do takich samych lub podobnych zarzutów skargi, tak jak w niniejszej sprawie, to nie sposób, aby argumentacja wykazująca ich niezasadność była odmienna. Należy również zauważyć, że wyrok, na który powołał się WSA jest prawomocny. Skarga kasacyjna od niego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 981/21.
Jako całkowicie bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 ppsa. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 151 ppsa powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, zatem słusznie zastosował art. 151 ppsa i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 ppsa.
Natomiast zarzut naruszenia art. 150 ppsa, który stanowi, że w sprawach skarg na akty i czynności niewymienione w art. 145-148 sąd uwzględniając skargę uchyla lub stwierdza bezskuteczność aktu lub czynności, nie wykazuje związku z rozpoznawaną
w sprawą, w której skarga dotyczyła interpretacji (art. 146 § 1 ppsa).
3.3. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej należy wskazać, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne efekty prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej, tj. zwiększenie wartości środka trwałego w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie wskazała kosztów, które – poza uprzednio poniesionymi – stanowiłyby koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, tj. stanowiłyby wkład własny spółki w takiej części, która nie była już zaliczona do kosztów kwalifikowanych lub ujęta w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od danego środka trwałego. Działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową. Przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop. To zaś oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często
o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane
z postępem naukowym, czy technologicznym. Z ogólnej definicji środków trwałych zawartej w ww. przepisie wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątku (środki trwałe), których jednym z kryteriów jest ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zgodnie zaś z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku, nie jest/nie będzie wykorzystywany
w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany.
W przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, bądź też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych,
o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił
w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych
w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym
w celu prawidłowego określenia momentu, w którym podatnik powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normującej kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji kluczowy jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku (kosztu) z konkretnym środkiem trwałym, gdyż ma to decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.
3.4. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zwiększyła wartość środka trwałego i domaga się zaliczenia do kosztów kwalifikowanych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest tylko efektem jej dotychczasowej działalności i nie ma odzwierciedlenia w konkretnych kosztach, na których poniesienie spółka nie wskazała przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku o wydanie interpretacji. Należy zatem zauważyć,
że art. 18d ust. 2a updop odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, oraz stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej
i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop. Natomiast spółka sama we wniosku wskazała, że w ramach jej działalności B+R została zwiększona wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji.
Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Spółka posiada zatem prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych tylko te poniesione koszty, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów kwalifikowanych
w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a updop (m.in. odpisów amortyzacyjnych), aczkolwiek na podstawie przepisu art. 18d ust. 3 ww. ustawy. Przepisy te dotyczą środków trwałych pod warunkiem, że omawiane koszty dotyczą lub będą dotyczyć faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej. Istnieje zatem możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop – w ramach limitów – odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego lub od zwiększonej wartości środka trwałego, jeżeli jest on (lub będzie) rzeczywiście wykorzystywany
do działalności badawczo-rozwojowej, a nie powstanie bezkosztowo w wyniku jej prowadzenia. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składnik majątkowy będzie częściowo wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, wówczas w takim wypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podstawowym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych nie tylko do kosztów uzyskania przychodów, ale także do kosztów kwalifikowanych, jest poniesienie kosztów, o czym stanowią przepisy art. 18d ust. 1-2 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4a i ust. 6 w związku zasadami przewidzianymi w art. 16a-16m updop, w tym regulacjami, o których mowa
w art. 16g updop. Podkreślenia wymaga, że w tzw. postępowaniu interpretacyjnym to wnioskodawca przedstawia stan faktyczny będący przedmiotem jego oceny prawnej. Prawidłowość owej oceny jest zaś przedmiotem kontroli organu podatkowego, a później może być także przedmiotem kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. Stan faktyczny i stawiane pytania należy formułować w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do zakresu wątpliwości wnioskodawcy. Powyższe uwagi mają szczególne znaczenie, gdy wątpliwości wnioskodawcy dotyczą oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących ulgi podatkowe, które stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości podatkowej.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204
pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.