II FSK 532/22

II FSK 532/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 951/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 21 ust. 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 951/21 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.58.2021.2.SR UNP: 1314862 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 951/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego:
1) art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis u.p.d.o.f. nie stanowi w stanie faktycznym sprawy podstawy do uzyskania zwolnienia, ponieważ świadczenie opisane we wniosku o interpretację podatkową - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wyłącznie rekompensuje utracone korzyści, podczas gdy w rzeczywistości otrzymane odszkodowanie rekompensowało szkodę o charakterze majątkowym i niemajątkowym, jaką poniósł Skarżący;
2) "art. 362 § 2" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania), a w konsekwencji czego przyjęcie błędnej definicji "szkody" oraz "utraconej korzyści";
II) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, z późn. zm.) w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez zaniechanie uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, w sytuacji gdy stanowisko wyrażone w interpretacji wyraża błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego i jako takie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia prawa materialnego, Skarżący wskazał na naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz art. "362 § 2 k.c." polegające na niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania tego przepisu).
Pomijając już nieprawidłowe określenie naruszonego przepisu k.c. - powinno być - jak należy przyjąć - "art. 361 § 2 k.c." zamiast podanego "art. 362 § 2 k.c." (przepis taki nie istnieje), gdyż Naczelny Sąd Administracyjny traktuje to jako oczywistą omyłkę pisarską, tak sformułowany zarzut budzi pewne zastrzeżenia z punktu widzenia jego konstrukcji oraz adekwatności do podnoszonych przez Skarżącego w istocie rzeczy zastrzeżeń wobec stanowiska organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji.
Ściśle rzecz biorąc organy podatkowe nie stosują bezpośrednio przepisów k.c. trudno więc, chociaż z tego powodu zarzucać organowi interpretacyjnemu naruszenie wskazanego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. Poza tym, sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, którym wskazany jako naruszony przepis k.c. nie jest.
Natomiast istotnie przepis ten współkształtował normę prawną wynikającą z przepisu podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a organ interpretacyjny, a także Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego ostatniego przepisu fakt ten w należytym stopniu i prawidłowo uwzględnili.
Błędna wykładnia prawa materialnego, bo do tego określenia nawiązuje podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, niewłaściwe jej zrozumienie wypaczające jej sens i treść. Z zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, a także z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby zarówno organ interpretacyjny, jak i następnie Sąd pierwszej instancji, dokonali na tle przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co zarzuca się im w skardze kasacyjnej.
Analizując treść tego przepisu i nawiązując do użytych w nim pojęć "szkody" i "odszkodowania", wobec braku zdefiniowania tych pojęć na gruncie przepisów podatkowych, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej słusznie powołano się na art. 361 § i § 2 k.c. W myśl pierwszego z tych przepisów, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Natomiast stosownie do art. 361 § 2 k.c., w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W świetle tego ostatniego przepisu, poszkodowany może zatem liczyć na naprawienie pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada osoba zobowiązana, albowiem obejmuje to nie tylko poniesione straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans).
W skardze kasacyjnej Skarżący odwołując się do orzecznictwa oraz doktryny prawa cywilnego wskazywał m.in., że "strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem."
Tożsame poglądy odnośnie do podziału szkody w rozumieniu art. 231 § 2 k.c., oparte częściowo nawet na tych samych komentarzach do tego przepisu prezentowali w sprawie zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji, bez konieczności ich ponownego przytaczania.
Nie sposób więc w sposób uzasadniony zarzucać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądowi pierwszej instancji, że błędnie rozumieją sens tego podziału i niewłaściwie określają cechy i zakres każdego z tych dwóch rodzajów szkody.
Jest to o tyle istotne, że w spornym przepisie podatkowym, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., dotyczącym zwolnienia od podatku odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych, m.in. na podstawie wyroków sądowych, wyłączone zostały odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.), co nawiązuje wprost do końcowej części art. 361 § 2 k.c., a więc szkody w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans).
Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zwracał uwagę na ratio legis takiego rozwiązania prawnego, które opiera się na tym, że o ile odszkodowanie w ramach damnum emergens służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody - ma zatem charakter restytucyjny, o tyle zasada ta nie dotyczy naprawienia szkody z tytułu utraconego zysku. Gdyby bowiem podatnik osiągnął taki zysk, byłby on co do zasady opodatkowany.
Nie ma natomiast takiej korelacji pomiędzy tymi przepisami, jak usiłuje to dowodzić i argumentuje w skardze kasacyjnej Skarżący, mianowicie, że "wykładni art. 361 § 2 k.c, [a więc przepisu prawa cywilnego], należy również dokonać w oparciu o wykładnię celowościową właściwą ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego.
Stosując prawidłową wykładnię spornych uregulowań prawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 361 k.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał również niebudzącej zastrzeżeń subsumcji podanego przez Skarżącego stanu faktycznego - wynikającego zasadniczo rzecz biorąc z prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III Apa 34/19, na który to wyrok powoływał się Skarżący i na mocy którego uzyskał on od swojego byłego pracodawcy odszkodowanie oraz zadośćuczynienie - do normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów, uznając, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie nie dotyczyło szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów w postaci utraconych zarobków, jakie Skarżący by uzyskiwał, gdyby nie działanie jego byłego pracodawcy.
Podnoszona w tej mierze w skardze kasacyjnej przez Skarżącego argumentacja zmierzająca do podważenia tego stanowiska nie jest zasadna, zwłaszcza w świetle treści ww. wyroku, na który Skarżący się powoływał i do którego treści odsyłał.
W argumentacji tej, prezentowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także w skardze kasacyjnej, Skarżący dowodził, że przyznane mu przez Sąd Apelacyjny odszkodowanie "nie dotyczy tylko utraconych przez niego korzyści, lecz stanowi rekompensatę za szkodę powstałą u niego na skutek niezgodnego z prawem zakończenia stosunku pracy. Celem tego odszkodowania jest z kolei pokrycie szkód rzeczywistych - chodzi w tym przypadku zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W ocenie Skarżącego, kwota odszkodowania stanowi restytucję szkód o charakterze niematerialnym i nie ma charakteru przysporzenia." Skarżący podnosił także, że "odszkodowanie rekompensuje nie tylko pozbawienie źródła zarobkowania, ale również fakt wyrządzenia innego rodzaju szkód Skarżącemu, m.in. poprzez działania pracodawcy mające na celu wykluczenie Skarżącego ze środowiska pracy, czy sprowokowanie przeciwko niemu postępowania karnego."
Jak należy przyjąć, w celu potwierdzenia i wzmocnienia tej tezy, a więc że odszkodowanie dotyczyło wielu innych szkód, a nie tylko utraty możliwości zarobkowania, Skarżący wskazywał, że zasądzone prze Sąd na jego rzecz odszkodowanie "miało charakter sankcyjny" i nie straciło tego charakteru przez sposób jego technicznego wyliczenia, tj. średniej wysokości wynagrodzenia i ilości miesięcy niewykonywanej u pracodawcy pracy, a wyliczona kwota stanowiła wyłącznie punkt odniesienia, a nie dokładną wartość utraconego zarobku.
Również w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opisu stanu faktycznego Skarżący twierdził, że "przyznane mu odszkodowanie ma charakter mieszany kompensacyjno-odszkodowawczy. Z jednej strony kompensuje fakt braku przychodów, a z drugiej strony stanowi sankcję za szereg bezprawnych działań pracodawcy wymierzonych we Wnioskodawcę."
Jeżeli chodzi o tę ostatnią kwestię, a więc o zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, np. ściśle dotyczące zawartości uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego i podanych tam motywów rozstrzygnięcia, z wydaniem którego to wyroku wiązał się wniosek Skarżącego o interpretację indywidualną.
Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska.
Powracając natomiast do przytoczonych wyżej argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej przez Skarżącego, ich zasadności przeczy treść wspomnianego już wcześniej uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2020 r., na który powoływał się i do którego odsyłał Skarżący, o czym była już mowa.
Sam Skarżący twierdził i argumentował w skardze kasacyjnej, że w trakcie procesu [cywilnego] był zobowiązany do wykazania cywilnoprawnych przesłanek odszkodowawczych, tj. winy, szkody i związku przyczynowego.
Jest to zgodne z regułami procesu cywilnego, w którym powód domagając się od pozwanego odszkodowania musi wykazać wysokość poniesionej szkody (inaczej jest w przypadku domagania się zadośćuczynienia).
Tak też zachowywał się w procesie Skarżący, co wynika z ww. orzeczenia, który wysokość żądanego odszkodowania, zarówno w pozwie jak i po rozszerzeniu żądania pozwu określił jako iloczyn przeciętnej kwoty miesięcznego wynagrodzenia i liczby miesięcy pozostawania bez pracy.
Również Sąd Apelacyjny we wspomnianym wyżej wyroku zasądzając na rzecz Skarżącego odszkodowanie określił je wprost jako odszkodowania za utracone wynagrodzenie, a do wyliczenia jego wysokości przyjął właśnie sposób, w jaki Skarżący obliczył wysokość żądanego odszkodowania.
Sąd Apelacyjny na wstępie swoich rozważań stwierdził wyraźnie, że "przedmiotem sporu są dwa żądania:
1) odszkodowanie za utracone wynagrodzenie za pracę (czas pozostawania bez pracy);
2) zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych."
Następnie Sąd w uzasadnieniu wyroku konsekwentnie rozdzielał te dwie kwestie, zamieszczając swoje stanowisko odnośnie do każdej z nich w dwóch wyraźnie rozdzielonych częściach uzasadnienia wyroku (ad 1 i ad 2).
Jak już wspomniano wyżej, w pierwszej z tych części podał prawne i faktyczne powody zasądzenia na rzecz Skarżącego odszkodowania za utracone wynagrodzenie, w tym podając zgodny z żądaniem pozwu sposób obliczenia wysokości zasądzonego odszkodowania. Natomiast w drugiej części uzasadniając zasądzone na rzecz Skarżącego zadośćuczynienie - w kwocie 100 000 zł, wskazał jakie dobra osobiste zostały naruszone (dobre imię, spokojne życie rodzinne, dobrostan psychiczny) oraz podał, na czym naruszenie tych dóbr polegało, np. wskazaniu nieprawdziwych informacji w oświadczeniu woli o rozwiązaniu umowy o pracę z winy pracownika, rozpowszechnianiu wśród pracowników, osób trzecich, Policji, prokuratury, sądu informacji o rozwiązaniu ze Skarżącym umów o pracę oraz przyczynach ustania stosunku pracy, niewykonywaniu wyroków o przywrócenie do pracy, czy też skierowaniu do prokuratury zawiadomienia o możliwości popełnienia przezeń przestępstwa.
Te właśnie działania zostały w skardze kasacyjnej wskazane przez Skarżącego jako powód i podstawa zasądzenia na jego rzecz odszkodowania, a nie zadośćuczynienia. Twierdzenia Skarżącego nie odpowiadają więc treści wyroku Sądu Apelacyjnego, na który Skarżący się powoływał.
Jak więc z powyższego wynika, zasądzona kwota odszkodowania nie stanowiła jedynie - jak to określał Skarżący - "punktu odniesienia", a nie dokładnej wartość utraconego zarobku, a ponadto w ramach zasądzonego zadośćuczynienia w wyroku wskazywano na te działania pracodawcy, w których Skarżący upatrywał źródła innych doznanych szkód, jak to ujmował - o charakterze niematerialnym, których dotyczyło zasądzone na jego rzecz odszkodowanie, np. "wykluczenie Skarżącego ze środowiska pracy, czy sprowokowanie przeciwko niemu postępowania karnego.
Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, że nie mają znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącego na mocy wyroku sądowego odszkodowania, argumenty Skarżącego, że gdyby miało tu chodzić jedynie o utracone zarobki (ekwiwalent za nieotrzymane wynagrodzenie za pracę), to odszkodowanie powinno także obejmować wiele innych składników wynagrodzenia (premie, nagrody, waloryzację, wynagrodzenie urlopowe, chorobowe, świadczenia z zakładowego funduszu socjalnego) oraz składniki pochodne - składki emerytalne, rentowe, chorobowe, zdrowotne, etc.
Jak już wspomniano wyżej, w procesie cywilnym to powód określa wysokość żądanego odszkodowania i jest obowiązany do wykazania wielkości szkody. Fakt, że Skarżący tak, a nie inaczej, sformułował zakres swojego żądania i nie objął nim wszystkich elementów wynagrodzenia, a co za tym idzie Sąd nie uwzględnił ich w kwocie zasądzonego odszkodowania, nie ma wpływu na podatkowoprawną kwalifikację otrzymanego odszkodowania.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Jeżeli chodzi natomiast o zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze treść wskazanych w nim jako naruszone przepisów, stwierdzić trzeba, że nie przynależy on do tej sprawy i jest zapewne skutkiem niezamierzonego błędu edytorskiego.
W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).