II FSK 530/11

II FSK 530/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Rypina
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
658
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
I SAB/Łd 8/10 - Wyrok WSA w Łodzi z 2010-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 262 par. 6, art. 263 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SAB/Łd 8/10 w sprawie ze skargi D. M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie niewydania postanowienia w zakresie wniosku dotyczącego uchylenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie wniosku dotyczącego uchylenia kary porządkowej.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne dotyczące zobowiązań podatkowych R.M. Postępowanie zakończono decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest w toku.
W trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 16 października 2009 r., organ nałożył skarżącą jako świadka karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł z uwagi na jej nieusprawiedliwione niestawiennictwo celem przesłuchania.
W dniu 2 listopada 2009 r. skarżącą reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. zażalenie na powyższe postanowienie.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Skarżąca pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie na niezałatwienie w terminie wniosku zawartego w zażaleniu. W piśmie tym stwierdzono, że w zażaleniu zawarto wniosek o uchylenie zastosowanej kary porządkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. uznał ponaglenie za bezpodstawne.
W dniu 21 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność organu, w której na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 i 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)zarzucono brak odpowiedzi w postaci wydania postanowienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi na bezczynność postępowania było niezałatwienie złożonego w dniu 2 listopada 2009 roku wniosku o uchylenie zastosowanej wobec niej kary porządkowej, o którym mowa w art. 262 § 6 i art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca po otrzymaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, które zawierało pouczenie o przysługujących jej środkach prawnych, w terminie siedmiu dni złożyła pismo, które zostało potraktowane jako zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały powyższe pismo jako zażalenie, skoro w jego treści pełnomocnik skarżącej podniósł, że wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, skarżąca otrzymała w przeddzień terminu przesłuchania, co uniemożliwiło jej przygotowanie się do niego. Zdaniem WSA jeśli skarżąca zarzucała wadliwość doręczenia wezwania, organ podatkowy prawidłowo potraktował pismo jako zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową. Za taką kwalifikacją przemawia również nazwa pisma, jego adresat, przywołana podstawą prawną i uzasadnienie. Zażalenie zostało rozpatrzone i Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem uznał je za bezzasadne. Dopiero wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową pełnomocnik skarżącej złożył ponaglenie na nie załatwienie wniosku o uchylenie kary. W ocenie WSA z wskazanych przyczyn niezasadne są zarzuty dotyczące bezczynności organów, ponieważ zgodnie z treścią złożonego pisma zatytułowanego "zażalenie" został mu nadany bieg i zażalenie zostało rozstrzygnięte.
Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art. 149 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność, co w konsekwencji powoduje, że organ nadal nie rozpatrzył wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 28 października 2009r. o uchylenie zastosowanej kary porządkowej i tym samym nie wydał postanowienia załatwiającego wniosek strony skarżącej co doprowadziło do naruszenia przez organ art. 262 § 6 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej nie może i nie był zawarty wniosek kierowany do organu pierwszej instancji, co zaakceptował sąd;
art. 3 § 2 pkt 8 ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność, gdyż zgodnie z treścią złożonego pisma zatytułowanego "zażalenie" został mu nadany bieg i zażalenie zostało rozpatrzone. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji nie było podstaw, aby we wskazanym piśmie dopatrywać się wniosku o uchylenie nałożonej kary porządkowej, bo ani treść pisma ani podstawa jego wniesienia, ani zarzuty w nim zawarte, ani adresat nie wskazywały, aby stanowiło ono obok zażalenie wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że sąd nie uzasadnił stronie skarżącej, dlaczego w zażaleniu z dnia 28 października 2009r. nie mogła zawrzeć wniosku, o którym mowa w art. 262 § 6 p.p.s.a., i z czego wywodzi się stanowisko organów i sądu, że wniosek taki wbrew twierdzeniom strony nie był złożony na tym piśmie.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, nakazanie ponownego rozpoznania sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, że oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 2 pkt 8, art. 141 § 4, art. 149 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 262 § 6 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisu postępowania sprowadzały się do stwierdzenia w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego braku podstaw do uwzględnienia skargi ( art. 151 p.p.s.a.) pomimo tego, że strona skarżąca wskazała na okoliczności, które usprawiedliwiały nie stawienie się na wezwanie organu w charakterze świadka (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej istniały podstawy do rozpoznania w tym kierunku złożonego zażalenia od postanowienia nakładającego na nią karę porządkową (art. 262 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), a nie tylko wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie. Skoro właściwy organ uchylił się od wydania postanowienia o uchyleniu nałożonej kary porządkowej na zasadach przewidzianych w art. 262 § 6 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, to skarga na bezczynność tego organu w tym zakresie powinna zostać uwzględniona przez sąd pierwszej instancji, który w tej sytuacji powinien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 149 p.p.s.a. Istniały bowiem okoliczności usprawiedliwiające podstawy niestawiennictwa skarżącej na wezwanie organu w wyznaczonym terminie.
W przedstawionej sytuacji ocena czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis art. 149 p.p.s.a., powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 262 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.600 zł.
Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.600 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.
Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej nie mającym zastosowania w sprawie.
Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku stawienia się przed organem podatkowym świadka mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.
Nie powinno budzić wątpliwości, że w art. 262 Ordynacji podatkowej ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982).
Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. - a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary - skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku dostarczenia dokumentów ( por. wyroki NSA z dnia 7 pażdziernika 2011r., Sygn. akt II FSK 1004/10; z dnia 17 lipca 2012r., Sygn. akt II FSK 2602/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie CBOSA).
Zażalenie, o którym mowa w art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej jest tzw. zwyczajnym środkiem zaskarżenia. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ordynacja podatkowa tak stanowi (art. 236 § 1). W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie bądź zawiadomienia o złożonych przez spadkodawcę środkach zaskarżenia (art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej).
Podstawowymi cechami wyróżniającymi zażalenie, jako zwyczajnego środka zaskarżenia, jest jego dewolutywność oraz suspensywność. Pod pojęciem dewolutywności należy rozumieć sytuację, kiedy poprzez wniesienie zażalenia, dochodzi do przeniesienia rozpoznania sprawy podatkowej przed inny, wyższego stopnia organ podatkowy.
Natomiast, jak stanowi art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.
Zasadność lub bezzasadność nałożenia kary porządkowej nie może mieć żadnego wpływu na usprawiedliwienie lub nieusprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu, ponieważ przy rozpatrywaniu każdego z tych przypadków istotne są inne okoliczności.
Skarga na bezczynność organu jest j dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Artykuł 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4a. Na podstawie tego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., Sygn. akt OSK 247/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 30). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sadowo- administracyjne, wyd. z 2010, s. 70).
Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.
Zatem po uznaniu dopuszczalności skargi, przedmiotem oceny Sądu na skutek takiej skargi na bezczynność organu pozostaje okoliczność pozostawania organu w bezczynności. Niespornym jest również to, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność organu w trybie art. 149 p.p.s.a., nie może określić w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w danym postępowaniu, w której organ pozostaje w bezczynności, a więc nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, innego aktu lub podjęcia czynności określonej treści (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1689/09; z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2453/11; publik. CBOSA).
Przedstawione rozważania dotyczące środków prawnych służących podważeniu nałożonej kary porządkowej oraz orzekania przez sądy administracyjne w sprawach bezczynności organów administracji publicznej pozwalają stwierdzić, że sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na bezczynność organu administracji i uznając, że taka bezczynność nie wystąpiła w tej sprawie nie naruszył wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Podkreślić ponownie należy, iż z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej) wymieniony organ nie podejmie żadnej czynności w sprawie, lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Jak trafnie to ocenił sad pierwszej instancji tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca ostatecznie przedmiotem skargi na bezczynność organu kontroli skarbowej uczyniła brak załatwienia złożonego w dniu 2 listopada 2009 r., wniosku o uchylenie zastosowanej wobec niej kary porządkowej, o którym mowa w art. 262 § 6 i art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postanowienie wydane w dniu 16 października 2009r., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o nałożeniu kary porządkowej zawierało precyzyjne pouczenie o przysługujących skarżącej środkach prawnych. Po otrzymaniu tego postanowienia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w terminie siedmiu dni złożyła pismo, które przez organ podatkowy zostało potraktowane jako zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Kwalifikacja ta również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczna. Pismo zostało oznaczone jako "zażalenie". Zostało skierowane za pośrednictwem organu, który nałożył karę porządkową do organu odwoławczego właściwego do rozpatrzenia zażalenia. Jako podstawę złożonego zażalenia wskazano art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzucono naruszenie przy jego wydaniu art. 262 § 1 pkt 1 tej ustawy. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie zastosowanej kary porządkowej. W żadnej części zażalenia nie nawiązano do odrębnego trybu wskazującego na wniosek, którym mowa w art. 262 § 6 i art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zażalenia wynika, że skarżąca podważała prawidłowość doręczenia wezwania na przesłuchanie przez organ podatkowy. Zarzut sformułowany w ten sposób potwierdzał kwestionowanie jednej z podstawowych przesłanek zastosowania kary porządkowej. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalność nałożenia kary porządkowej, określonej w tym przepisie jest uwarunkowane od prawidłowego wezwania organu podatkowego. Wobec jednoznacznej treści zażalenia złożonego przez skarżącą tryb jego rozpoznania nie mógł być inny niż ostatecznie został przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez organy obu instancji. Wynikało to z bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 262 § 5 w związku z art. art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone wydaniem w dniu 22 lutego 2010r., postanowienia przez organ odwoławczy utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie.
W tej sytuacji to, ze złożone przez skarżącą we właściwym trybie zażalenie nie odniosło zamierzonego skutku nie może Stanowic jedynej podstawy jego przekwalifikowania na wniosek, o którym mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej.
Ponownie podkreślić należy, że są to dwa różne środki prawne oparte na odmiennych przesłankach i rozpoznawane inne organy.
Trafnie zatem sad pierwszej instancji stwierdził, iż w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być mowy o bezczynności organów administracji publicznej. Zgodnie bowiem z treścią złożonego pisma zatytułowanego "zażalenie" został mu nadany bieg i zażalenie zostało rozstrzygnięte. Tym samym nie było podstaw, aby we wskazanym piśmie dopatrywać się wniosku o uchylenie nałożonej kary porządkowej, bo ani treść pisma, ani wskazana przez profesjonalnego pełnomocnika podstawa prawna jego wniesienia, ani zarzuty w nim zawarte, ani adresat pisma, nie wskazywały na to, aby stanowiło ono obok zażalenia wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej.
Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał istnienie przesłanek bezczynności organu biorąc pod uwagę wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie.
6.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).