II FSK 530/06

II FSK 530/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Grzelak
Bogusław Dauter
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 389/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2005-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 389/05 w sprawie ze skargi Z. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Go 389/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. w Z. (dalej: ZTE) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
2. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do WSA w Gorzowie Wlkp., wniesiono o uchylenie decyzji organu obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Sformułowano zarzuty naruszenia: (1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez działanie wbrew przepisom prawa; (2) art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.), poprzez działanie wbrew przepisom postępowania podatkowego, a także art. 187 i 191 O.p., poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez błędną, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, rozszerzającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że nie uwzględniono, iż ZTE jest stowarzyszeniem działającym non profit prowadzącym wyłącznie działalność edukacyjną, przeznaczającym wszystkie osiągane przychody na cele statutowe. Dochody takie, jako przeznaczone na działalność oświatową podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części przeznaczonej na cele szkoły. W ocenie strony, nie było więc przesłanki z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. uzasadniającej opodatkowanie ich dochodów. W zakresie umów zlecenia dodatkowo wskazano, że gdyby przyjąć, iż wykładowcy we własnym zakresie zobowiązani byli do ponoszenia kosztów dojazdów i noclegów, to wówczas, biorąc pod uwagę stawki określone w umowach, ponieśliby z tego tytułu straty. Ujęcie w treści umowy kosztów przejazdu i noclegu skutkowałoby zwiększeniem wartości zlecenia obciążającego ZTE, które zobowiązane było do zapewnienia zleceniobiorcom możliwości świadczenia usług poprzez zwrócenie kosztów dojazdu i noclegów. Powtórnie zarzucono nieprawidłowe przyjęcie wielkości wydatków poniesionych przez ZTE na reprezentację i reklamę. Podniesiono, że przeprowadzane sukcesywnie sesje egzaminacyjne powodowały konieczność zapewnienia zarówno komisji, jak i egzaminowanym, napojów oraz drobnej przekąski. Nie były to zatem wydatki, kwalifikowane w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, lecz powinny były być zaliczone do kategorii wydatków własnych, realizujących cele statutowe ZTE. Zarzucono wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie wydatków poniesionych na tworzenie Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości w Nowej Soli, gdyż prawo do ich ponoszenia i odliczenia zagwarantowano w treści § 6 statutu. W ocenie ZTE, z obowiązującej w obrocie prawnym definicji wyższej uczelni wynika, że musi ona posiadać odrębną od założycieli osobowość prawną, a zapisany w statucie cel z założenia wskazuje, iż będą to starania zmierzające do utworzenia odrębnego podmiotu. Towarzystwo, jako założyciel szkoły, może z tego tytułu czerpać określone dochody. Wobec powyższego wydatki poczynione w tym zakresie, zgodne z celem statutowym kontrolowanego, uznać należało za poniesione na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. Powołano wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2002 r. o sygn. I SA/Ka 998/2001, dotyczący interpretacji art.17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wskazujący, że od podatku wolne są dochody podatników przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na statutowy cel prowadzenia działalności. Powołując naruszenie art. 121 O.p., podniesiono również zarzuty w zakresie wydatków poniesionych tytułem ryczałtów miesięcznych na używanie własnych samochodów, wydatków poniesionych na używanie prywatnych samochodów przez pracowników.
3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi.
4. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że nie jest kwestionowane, iż ZTE jest stowarzyszeniem non profit, którego celem statutowym jest działalność oświatowa. Istotą sporu jest natomiast rozstrzygnięcie, czy dokonane przez ZTE w 1999 r. wydatki należy uznać za poniesione na działalność objętą zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.d.o.p. – bez względu na wykazane przez organy podatkowe uchybienia.
Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., WSA jako trafną przyjął ocenę organów podatkowych, że dokonane przez ZTE wydatki nie mieszczą się w kategoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 116, poz. 747), jako wydatki na cele szkoły. Brak było zatem podstaw do uznania, że dochód ZTE może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
WSA zauważył, że stanowisko reprezentowane przez ZTE wyraża się przede wszystkim w przyjęciu postawy, że z faktu prowadzenia działalności związanej wyłącznie z realizacją celów statutowych wynika jej pełne prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Obowiązek prawidłowego prowadzenia dokumentacji, prawidłowego sporządzania dowodów źródłowych, gromadzonych przecież dla celów dowodowych jest przez stronę bagatelizowana. W ocenie WSA, przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznania, że wszystkie wydatki tych podmiotów są ponoszone dla realizacji celów statutowych. Zdaniem WSA, nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zaznaczono, że prawo do korzystania z w.w. zwolnienia przedmiotowego nie jest automatycznym zwolnieniem podatnika z prawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej opartej na prawidłowo zgromadzonych i sporządzanych dokumentach źródłowych. To na ich podstawie dokonywana jest oceną zasadności ponoszenia poszczególnych wydatków i ich powiązania z realizację celów statutowych.
Za bezzasadny WSA uznał zarzut dotyczący zawartych umów zlecenia, z których nie wynika obowiązek zleceniodawcy do ponoszenia dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykorzystania prywatnych samochodów zleceniobiorców, czy noclegów itp. Brak takich postanowień oznacza, że ZTE nie było zobowiązane do ich ponoszenia. Wzajemne obowiązki i uprawnienia stron umów zlecenia w pierwszym rzędzie określają postanowienia tych umów. Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika, aby dający zlecenie zobowiązał się do wypłaty zleceniobiorcom oprócz wynagrodzenia również kosztów wymienionych powyżej. Skoro brak jest więc bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, wydatki te powinny stanowić koszt zleceniobiorcy. Ponadto, Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązanie stanowiące podstawę do dokonania wydatku musi zostać należycie udokumentowane. W sprawach podatkowych udokumentowaniem takim nie może być ze względów oczywistych umowa ustna, na którą powołuje się ZTE.
Zdaniem WSA, uzasadnione wątpliwości budzi również argumentacja ZTE o właściwym udokumentowaniu podróży służbowych w ewidencji przebiegu pojazdu, których kserokopie przedłożono wraz z odwołaniem od decyzji z [...]., nr [...]. Materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania przed organem pierwszej instancji, wg Sądu, wskazuje jednoznacznie, że takowej dokumentacji nie prowadzono.
Odnosząc się do wynikających z dokumentów księgowych zakupów artykułów żywnościowych, zestawów upominkowych, wiązanek okolicznościowych, Sąd stwierdził, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., że wydatki te, mimo twierdzeń ZTE, nie dotyczą ani kosztów ogłoszeń, ani folderów związanych z rekrutacją, zaś ze względu na ich charakter obowiązuje na nie określony przepisami limit.
W przypadku wydatków poniesionych w związku powoływaniem Wyższej Szkoły N. podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., oświadczenie woli o założeniu niepaństwowej uczelni zawodowej, zwane dalej "aktem założycielskim", składa się w formie aktu notarialnego. W akcie założycielskim określa się założyciela uczelni zawodowej, jej nazwę, siedzibę, kierunki i (lub) specjalności zawodowe, środki majątkowe, zgodnie z zezwoleniem określonym w art. 11, oraz źródła i sposób finansowania uczelni. Niepaństwowa uczelnia zawodowa uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru uczelni, prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, na zasadach określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Zdaniem WSA, żeby ocenić zasadność zarzutu ZTE należałoby tego dokonać na podstawie całokształtu dokumentów wymaganych w sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że dowody przedstawiane przez ZTE, mimo licznych wezwań organu, są niekompletne, nie dostarczono wielu z podstawowych dokumentów, poprzedzających etap wpisu do rejestru uczelni, np. aktu notarialnego. Przy czym same dowody źródłowe mające potwierdzać wydatki na tworzoną szkołę były niekompletne (np. brak opisów na wystawionych przez zleceniobiorców rachunkach, fragment aktu notarialnego).
Odnosząc się do naruszenia art. 121 O.p. i wiążącego się z tym zarzutu dotyczącego decyzji z dnia [...]., [...], która będąc niemalże identyczna w swej treści jak decyzja zaskarżona, zawiera jednak inne odmienne rozstrzygnięcie niż ta ostatnia, bez żadnego przy tym uzasadnienia, Sąd zwrócił uwagę, że przywoływana przez ZTE decyzja została uchylona na skutek w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.
Reasumując WSA uznał, że w sprawie nie stwierdzono ani naruszenia przepisów prawa proceduralnego, ani materialnego wskazanych w zarzutach skargi. Materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania wszelkich środków dowodowych służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Uwzględniając kazuistyczną budowę art. 17 u.p.d.o.p., Sąd kierował się przy tym regułą o niedopuszczalności rozszerzającego traktowania wyjątków, zwolnień przedmiotowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.
5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosło ZTE (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., "polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. regulacji stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia"; (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 pkt 1" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji wobec naruszenia wskazanych w skardze przepisów, jak również nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia związku poniesionych wydatków z celem, na jaki zostały przeznaczone.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne i na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu "w Warszawie" oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, powołując się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Ka 1998/01, że art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie upoważnia do twierdzenia, iż pomimo wyraźnego i nie ograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, ustawodawca wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek. Zdaniem ZTE, Sąd w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p., błędnie i zawężająco (a także wbrew utrwalonemu orzecznictwu) uzależnił zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od zaliczenia poszczególnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu.
Wg ZTE, fakt, że umowy zlecenia na prowadzenie zajęć dydaktycznych nie zawierały w swej treści postanowień w przedmiocie pokrywania kosztów noclegów zleceniobiorców nie skutkuje pozbawieniem kosztowego charakteru takich wydatków, wydatki te przeznaczone zostały w całości na cele statutowe ZTE. Określone w treści umowy wynagrodzenia dotyczyły wypłaty za faktycznie wykonane świadczenie, np. w postaci prowadzenia zajęć dydaktycznych ze słuchaczami. Łączący strony stosunek zobowiązaniowy nie regulował kwestii zapewnienia noclegów dla wykładowców, lecz koszty takie jako bezpośrednio związane ze statutową działalnością ZTE winny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako poniesione w celu uzyskania przychodu.
Zdaniem ZTE, zasada wyrażona powyżej znajduje także zastosowanie wobec wydatków poniesionych tytułem zwrotu kosztów dojazdu wykładowców na zajęcia w placówce oświatowej prowadzonej przez ZTE.
W zakresie wydatków poniesionych na tworzenie Wyższej Szkoły w N., ZTE wskazało, że ewentualne drobne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania poszczególnych wydatków przeznaczonych na ten cel, pod kątem wymogów rachunkowych, nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b u.p.d.o.p.
6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
8. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
W skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany wadliwie. W jego ramach zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Artykuł ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można wyłącznie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, czego w skardze nie uczyniono. Podkreślić nadto należy, że pkt 1 § 1 art. 145 P.p.s.a. składa się z trzech przepisów (zawartych w pod literami a-c), z których każdy dotyczy innej kwestii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest nadto konkretnego odniesienia do naruszenia poszczególnych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c/ P.p.s.a.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
9. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie (zarówno przez niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię) art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. nie wskazując jednak prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania tych przepisów. Zarzut skargi kasacyjnej został w ten sposób sformułowany, że wynika z niego, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie w.w. przepisów polega "na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w.w. regulacji stanowiącej podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia". W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej również wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
Należy zaakcentować, że art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. zawiera niewątpliwe przepisy prawa materialnego, ale zakres ich stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez prawidłowego określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a.
10. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie był reprezentowany na rozprawie przed NSA, zaś odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono po terminie czternastodniowym określonym w art. 179 P.p.s.a.