II FSK 53/06

II FSK 53/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-12-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski
Krystyna Nowak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 273/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2005-08-31
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 273/05 w sprawie ze skargi "V." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 273/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "V." SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w O. z dnia 20 maja 2002 r. i określił "C" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 196.524 zł i zaległość podatkową.
Dyrektor Izby Skarbowej w O., uwzględnił wskazania oraz ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., III SA 2985/02. Stwierdził m.in., że w dniu 17 kwietnia 2000 r. aktem notarialnym utworzono spółkę akcyjną "C." z siedzibą w G. Aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2000 r. dokonano zmiany par. 2 Statutu spółki, polegającej na zmianie określenia siedziby spółki z G. na E. Powyższą zmianę wpisano do Rejestru Handlowego w dniu 28 lipca 2000 r. W dniu 28 lipca 2000 r. aktem notarialnym podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki ze 100.000 zł. do kwoty 478.846.150 zł. W okresie poprzedzającym podjęcie wyżej powołanych uchwał z dnia 28 lipca 2000 r. spółka "C." zawarła w dniu 17 maja 2000 r. umowę zlecenia z firmą "I." T. C. o świadczenie usług pośrednictwa kapitałowego, związanych z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "B." Banku S.A. oraz funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez firmę "M" Sp. z o.o., jako inwestorów zewnętrznych poprzez transakcję podwyższenia kapitału w spółce oraz wykonania innych czynności. W związku z powyższą umową dokonano zapłaty za usługi na podstawie następujących faktur, wystawionych przez "I." - T. C.: nr 10/2000 z dnia 1 października 2000 r. na kwotę netto 706.242 zł. za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki; nr 11/2000 z dnia 25 października 2000 r. na kwotę netto 328.758 zł. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego, tj. za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki. Ustalenia Inspektora dowiodły, że fakturę Nr 10/2000 spółka zaksięgowała w ciężar kosztów na koncie o symbolu 429-03. Z tego względu, że spółka dokonała obciążenia Spółek "V." S.A. w E. i "V. EL" S.A. w E. kosztami za weryfikację biznes planu na lata 2000-2002, etap I, w łącznej kwocie 8.400 zł., w kosztach uzyskania przychodu pozostała sporna kwota 697.842 zł. Natomiast wartość wynikającą z faktury Nr 11/2000 spółka ujęła w kartotece środków trwałych jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w zakresie kosztów organizacji poniesionych przy rozszerzeniu spółki akcyjnej i naliczyła odpisy amortyzacyjne za rok 2000 w wysokości 16.437,90 zł, które uznała za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z zaleceniami sądu, organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ zwrócił się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy ustalił, iż wydatek w kwocie 697.842 zł został poniesiony w związku z działalnością spółki i dotyczył szeroko określonego doradztwa związanego z dokonywanymi zmianami, tj. z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, którego dokonano aktem notarialnym z dnia 28 lipca 2000 r. W zakresie zleconych i wykonywanych czynności mieściły się wszelkie usługi doradcze, związane z przeprowadzanymi zmianami organizacyjnymi, a zatem zarówno przygotowywanie dokumentów, przygotowaniem projektów przeprowadzonych operacji, jak i udział w negocjacjach i rozmowach oraz analiza i ocena dokonywanych zmian. Powyższy wydatek pozostaje w związku z przychodem spółki, jednakże jako związany z podwyższeniem jej kapitału akcyjnego, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 u.p.d.o.p. stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, organ podatkowy dokonał obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych i zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 662.949,90 zł. Natomiast w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą Nr 11/2000. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że bezpodstawnym było zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki. W ocenie organu, kwestionowany wydatek poniesiony z tytułu poszukiwania inwestora, nie ma związku z osiąganymi przychodami i nie stanowi kosztu organizacji spółki akcyjnej. Po dokonaniu analizy umowy z dnia 17 maja 2000 r. organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w powyższej umowie użyto określenia "pośrednictwo kapitałowe", jednak w zakresie zleconych usług nie mieściły się czynności związane z poszukiwaniem i pozyskaniem inwestora. Organ odwoławczy podniósł, że WSA w Olsztynie zgodził się z organami podatkowymi wskazując, że skoro kwestionowany wydatek nie ma związku z przychodami spółki, to bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy wydatek ten może stanowić wartość niematerialną i prawną. Organ odwoławczy nie podzielił oceny organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5.000 zł poniesionego na rzecz firmy "D." Spółka z o.o. w G.
3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację a przez to niewłaściwe uwzględnienie wskazań i oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny orzekający w sprawie; art. 187 par. 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące rozważenie materiału dowodowego w wyniku czego dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego uznając za nieudowodniony fakt wykonania usług pośrednictwa kapitałowego; naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie; naruszenie art. 121 par. 1 o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż spółka nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika a udokumentowanych fakturą VAT nr 10/2000. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. WSA w Olsztynie nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie oceny interpretacji treści zawartej w dniu 17 maja 2000 r. pomiędzy "I." T. C., a "C." S.A. umowy zlecenia, a także ustalenie od kiedy T. C. świadczył usługi wymienione w umowie z dnia 17 maja 2002 r. Skarżący zarzuca, że wbrew zaleceniom sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał takiej interpretacji postanowień umowy. Jego zdaniem prawidłowa interpretacja umowy z dnia 17.05.2000 r. doprowadziłaby do wyjaśnienia znaczenia pojęcia "pośrednictwa kapitałowego" zawartego zarówno w umowie jak i w załączniku, za które wystawiono fakturę VAT nr 11/2000 r. a także do sprecyzowania zakresu czynności wykonywanych przez T. C., a objętych tym pojęciem, co w konsekwencji doprowadziłoby do stwierdzenia, że T. C. wykonywał usługi pośrednictwa kapitałowego mieszczące się w zakresie zawartej umowy
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr 11/2000. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia danej skargi miała zasada związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami sądu wyrażonymi w wyroku /art. 153 p.p.s.a./. Zasada ta odgrywa pierwszorzędną rolę w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym. Wskazano, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2004 r. WSA orzekł że "Nieuzasadniony jest w ocenie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. w odniesieniu do nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 16.437,90 zł od przyjętego przez spółkę za wartość niematerialną i prawną wydatku w kwocie netto 328.758 zł udokumentowanego fakturą nr 11/2000.". Sąd stanął na stanowisku, iż w toku postępowania spółka nie udowodniła faktu wykonania przez T. C. usługi pozyskania kapitału i podniósł, że: "Jak wyżej stwierdzono, umowa zlecenia nie przewidywała w ogóle tego rodzaju usługi. Rozważanie zatem czy wymieniony wydatek może stanowić wartość niematerialną i prawną jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 1b jest bezprzedmiotowe". Sąd przychylił się tym samym do stanowiska organu podatkowego, wedle którego w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, kwota wynikająca z faktury VAT nr 11/2000 z dnia 25 października 2000 r. nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodem; stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki także odpisy amortyzacyjne naliczone od tej kwoty przez stronę w wysokości 16.437,90 zł. Z uzasadnienia wyroku wynikało wyraźnie, iż sąd nie kwestionował przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. W związku z powyższym, zarzuty spółki, jakoby organ podatkowy powinien przeprowadzić ponowne czy też uzupełniające postępowanie dowodowe w kwestii wydatku dotyczącego "pośrednictwa kapitałowego" są nieuzasadnione. Należy podkreślić, iż zarówno organ orzekający, jak i sąd są związani oceną prawną co do rozstrzygnięcia w kwestii wydatku dokumentowanego fakturą VAT nr 11/2000. Niezastosowanie się zatem organu podatkowego przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, naruszyłoby zasadę związania organu oceną i skutkowałoby wadliwością decyzji.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uczynienie bezpodstawnym jej merytorycznego rozpoznania, a polegające na błędnym przyjęciu, że:
- orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. /1/III SA 2985/02/ zawiera ocenę prawną, a nie ocenę faktów i dowodów, podczas gdy sąd ten wskazał, że dokonywanie oceny prawnej decyzji, w świetle dowodów zebranych przez organ na danym etapie postępowania, jest bezprzedmiotowe;
- w myśl art. 153 p.p.s.a ocena stanu faktycznego i dowodów wyrażona w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. ma moc wiążącą Izbę Skarbową w dalszym postępowaniu, w szczególności w sytuacji uzupełnienia materiału dowodowego skutkującego zmianą ustaleń dotyczących stanu faktycznego;
- organ administracji prawidłowo zastosował wskazania WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. podczas gdy nie przeprowadził on czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, jakie usługi faktycznie były wykonywane przez firmę "I." i nie dokonał on oceny treści umowy z dnia 17 maja 2000 r., w odniesieniu do czynności objętych fakturą VAT 11/2000.
Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez sąd, że wydatek na pozyskanie inwestora nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że nawet przy założeniu że ocena wyrażona przez WSA byłaby oceną prawną, nie można uznać za wiążące, w przypadku wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, rozważań sądu odnoszących się do tego, które z działań organu administracji czy które z jego ocen były prawidłowe. Prawidłowość niektórych z dotychczasowych działań organu, w szczególności prawidłowa oceny zebranych do chwili wyrokowania dowodów, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. WSA nakazał organowi podatkowemu ustalenie od kiedy T. C. świadczył usługi wymienione w umowie z dnia 17 maja 2000 r. i jaki był ich zakres. Te wskazania były wiążące dla organu administracji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. WSA nie ograniczył przy tym zakresu badania ww. dokumentów do usług objętych fakturą nr 10/2000, ale nakazał zbadanie woli stron i treści dokumentów. W toku badania woli stron i przesłuchiwania świadków pojawiły się dowody świadczące, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego opisanego przez WSA uległy zmianie, zaś usługi z faktur VAT nr 10/2000 i 11/2000 były w istocie jedną usługą, której podział na faktury był sztuczny. Dowody te były gromadzone w jednym postępowaniu, ale organ administracji uwzględnił te dowody w odniesieniu do faktury VAT nr 10/2000, zaś zupełnie pominął je przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego faktury VAT nr 11/2000. Zakładając, że wskazania WSA odnosiły się do faktury nr 10/2000, organ podatkowy nie był związany oceną dowodów i ustaleniem stanu faktycznego dokonanym przez WSA w odniesieniu do faktury VAT nr 11/2000. Oznacza to, że jeżeli z przeprowadzonych przez organ administracji dowodów wynikał inny stan faktyczny niż będący przedmiotem orzekania przez WSA, organ administracji powinien był wydać decyzję w oparciu o tak zmieniony stan faktyczny. Sąd orzekający w sprawie, przyjmując zasadę związania organu administracji wyrażoną oceną postępowania dowodowego i faktów, dopuścił się błędnego zastosowania art. 153 p.p.s.a. w sprawie. Wskazano także, że w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., WSA nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie interpretacji treści umowy zlecenia zawartej w dniu 17 maja 2000 r. pomiędzy "I." T. C. a "C." S.A. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie dokonał tej interpretacji, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "w zakresie zleconych usług nie mieściły się czynności związane z poszukiwaniem i pozyskaniem inwestora", zatem nie zastosował się do wiążących wskazań WSA, co stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a.
Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. wskazano, że zastosowano wykładnię zwężająca ww. przepisów była błędna, zaś prawidłowa ich wykładnia, której powinien był dokonać sąd orzekający prowadziłaby do uznania, że sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu i powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych. Ustalenia tego sąd dokonał powołując się na tezy wyroku WSA z dnia 19 maja 2004 r., które nie stanowią, w przekonaniu skarżącego, oceny prawnej. Wbrew stanowisku sądu, wydatki na pozyskanie inwestora mogą i powinny zostać zakwalifikowane jako spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia zawężająca przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie NSA, które wyraźnie stosuje rozszerzającą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za nieprawidłową należy uznać przejętą przez sąd ocenę faktyczną. Jest oczywistym, że pozyskanie kapitału jest możliwe tylko w sytuacji, gdy inwestor zechce taki kapitał do spółki wnieść, do czego właśnie ma go zachęcić i przekonać doradca działający w interesie spółki. Bez wskazania i pozyskania inwestora przez doradcę zarząd grupy "V." nie miałby czego "rozważać" i "precyzować" w umowie inwestycyjnej, bo nie pojawiłaby się ze strony "B." Banku żadna propozycja nabycia akcji spółki w ofercie prywatnej. Bez udziału doradcy żadnych rozmów z "B." Bankiem by nie było a transakcja i podwyższenie kapitału akcyjnego prawdopodobnie nie doszłoby do skutku. Jest zatem oczywistym, że wydatki na znalezienie inwestora wiążą się w sposób bezpośredni z tworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, bowiem takiego podwyższenia bez starań doradcy by nie było. Zdaniem skarżącej, wydatek z faktury VAT 11/2000 jest związany z uzyskaniem przychodu, a przychodem spółki w wyniku tego uzyskanym nie jest pozyskany w wyniku objęcia akcji przez inwestora kapitał a zysk, jaki spółka będzie uzyskiwać z zainwestowanych środków, a osiągnięcia tego zysku dyrektor izby skarbowej nie kwestionuje. Ponieważ działalność spółki "C.", polega na prowadzeniu inwestycji ze środków własnych, wszystkie wydatki poniesione na powiększenie tego kapitału oraz na wskazanie sposobów jego zagospodarowania są związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Źródłem przychodów w spółce "C." jest jej kapitał /nie jest to przychód/. Pozyskanie inwestora miało zatem na celu rozszerzenie i zabezpieczenie tego źródła, z którego spółka uzyskuje przychód, a w przypadku spółki holdingowej źródłem tym jest kapitał. Zatem poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z osiągniętym przez spółkę przychodem. Ponadto charakter tego wydatku jednoznacznie wskazuje, że jest to wydatek, który powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Należy zatem w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Jak wynika ze skargi kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. zawierało ocenę prawną, a ocena stanu faktycznego i dowodów w nim wyrażona miała moc wiążącą Izbę Skarbową w dalszym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy stwierdzić, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa, formułowane są w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie /por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki /red./, System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318/. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ponadto pozostaje w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych /por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki /red./, System..., s. 319/. Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 /OSP 1999 z. 3 poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n./, wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny /por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a/.
Należy także zauważyć, że sporne w sprawie były dwie pozycje kosztowe - faktura nr 10/2000 z dnia 1 października 2000 r. za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki i weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki oraz nr 11/2000 z dnia 25 października 2000 r. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego, tj. za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki. W związku z tym należy zauważyć, że są to dwa odrębne zdarzenia prawne wynikające z dwóch odrębnych ustaleń faktycznych, zwrócił na to uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. odnosząc się odrębnie do każdego z tych zdarzeń. Sąd w orzeczeniu zakwestionował czynności organów w zakresie pierwszej z faktur nr 10/2000 i w tym zakresie przekazał sprawę organom do ponownego rozpoznania. Natomiast w zakresie faktury nr 11/2000 sąd przyjął pogląd izby skarbowej, że w toku postępowania spółka nie udowodniła faktu wykonania przez T. C. usługi pozyskania kapitału. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. wyraził ocenę prawną co do kwalifikacji prawno-podatkowej i dowodów w zakresie faktury nr 11/2000. W konsekwencji zatem słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie niniejszej uznał, że nie trzeba dokonywać nowej oceny niż ta wynikająca z wcześniejszego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skarga kasacyjną wyroku zajął stanowisko w zakresie prawa materialnego i poczynionych ustaleń i stwierdził że ocena jest prawidłowa. Należy bowiem także zauważyć, że związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05 - nie publ./. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez sąd, że wydatek na pozyskanie inwestora nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki, zarzut ten także należy uznać za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie był związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku a więc tym samym nie mógł naruszyć art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p., nie dokonywał bowiem ponownej wykładni wskazanych przepisów. Rozważanie zatem czy wymieniony wydatek może stanowić wartość niematerialną i prawną jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 1b było bezprzedmiotowe. Sąd przychylił się tym do stanowiska organu podatkowego, wedle którego w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, kwota wynikająca z faktury VAT nr 11/2000 z dnia 25 października 2000 r. nie mogła być uznana za wydatek mający związek z przychodem; stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki także odpisy amortyzacyjne naliczone od tej kwoty przez stronę w wysokości 16.437,90 zł. Z uzasadnienia wyroku wynikało wyraźnie, iż sąd nie kwestionował przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 - 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.