II FSK 529/24

II FSK 529/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący autor uzasadnienia/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca zdanie odrebne/
Andrzej Melezini
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 721/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4i
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 3 pkt 10, art. 93a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Andrzej Melezini, Sędzia WSA (del.), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 721/23 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 maja do 31 grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 9508 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 721/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę X sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 maja do 31 grudnia 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
2.1. Pismem z 5 października 2022 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 281 559 zł z tytułu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za ww. okres. Motywując wniosek o nadpłatę wskazała, że do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wzrostu kosztów zakupów towarów, półproduktów i materiałów wykorzystywanych do realizacji procesu produkcyjnego na rzecz wytwarzania wiązek elektrycznych, doszło wskutek wystawionej na rzecz spółki noty korygującej nr [...] z 30 kwietnia 2016 roku w kwocie 336 197 euro (1 481 889,14 zł) przez podmiot powiązany, tj. A. (dalej również jako "A."). Notę korygującą spółka otrzymała 6 maja 2016 roku, lecz nie została ona ujęta w pierwotnej deklaracji CIT-8. Celem uwzględnienia korekty kosztów spółka złożyła korektę zeznania CIT-8.
Opisując zasady funkcjonowania Grupy K., strona wskazała, że skarżąca należy do Grupy K. znajdującej się wśród światowych liderów w dostawie systemów elektrycznych, kabli i elementów z tworzyw sztucznych. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji na zlecenie wiązek elektrycznych, dotyczącej zakupu elementów (półproduktów, towarów i materiałów) celem ich montażu, a następnie sprzedaży do podmiotu niepowiązanego. Zakup, montaż i sprzedaż wiązek elektrycznych przez skarżącą odbywa się w oparciu o przyjęte w ramach Grupy warunki, w szczególności sposób kalkulacji ceny, uwzględniającej wysokość docelowego poziomu marży operacyjnej spółki, spełniającej zasadę ceny rynkowej.
Spółka dostarcza produkty dostosowane do potrzeb i wymagań klienta zewnętrznego, tj. V. sp. z o.o. Nie wytwarza produktów od podstaw lecz kupuje głównie od podmiotu powiązanego A. towary, półprodukty i materiały niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego (montażu) wiązek elektrycznych dostosowanych do potrzeb i zamówień odbiorcy zewnętrznego, tj. VW Poznań. Ograniczony profil funkcjonalny spółki ma bezpośrednie przełożenie na sposób kalkulacji wynagrodzenia A. oraz wysokość osiąganego przez skarżącą zysku. Zakup komponentów od podmiotu powiązanego odbywa się w oparciu o przyjęte w ramach Grupy warunki w szczególności sposób kalkulacji ceny, uwzględniający wysokość docelowego poziomu marży operacyjnej spółki, spełniający zasadę ceny rynkowej.
Dokumentem ustalającym wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego ze spółką tj. A. oraz wysokość osiąganego zysku skarżącej jest zawarta 15 grudnia 2011 roku umowa o nazwie "W." (Pisemne potwierdzenie ustnych ustaleń poczynionych podczas spotkania zarządu K. w siedzibie Grupy w A.). Zgodnie z tą umową, ustalenie ceny zakupu przez spółkę komponentów do produkcji wiązek elektrycznych, opiera się na metodzie ceny odsprzedaży (ceny, po której spółka sprzedaje produkty klientowi, tj. V.), pomniejszonej o marżę, której wielkość powinna pokrywać koszty spółki związane z pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonym ryzykiem. Marża ta powinna umożliwić osiągnięcie stronie rynkowego poziomu zysku operacyjnego liczonego zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Zastosowana metoda ustalenia ceny zakupu komponentów ma na celu osiągnięcie przez spółkę docelowego poziomu rentowności netto na koniec roku finansowego: ustalonego (i potwierdzonego umową) na poziomie 1,25% dla działalności skarżącej, liczonego jako stosunek zysku brutto (z wyłączeniem różnic kursowych) do przychodów ze sprzedaży (dalej marża).
W związku z tym w przypadku, w którym pomimo zastosowania opisanego powyżej sposobu ustalania cen komponentów (w oparciu o metodę ceny odsprzedaży) końcoworoczne wyniki spółki odbiegają od przyjętej wartości, dokonywana jest korekta cen komponentów, mająca na celu osiągnięcie przez spółkę ustalonego w umowie docelowego poziomu rentowności (marży) w wysokości 1,25%. Wyznaczony poziom marży w wysokości 1,25% uwzględnia fakt, że skarżąca nie ponosi istotnych ryzyk biznesowych, ponieważ negocjacje i najistotniejsze procesy związane z dostawą produktów są dokonywane przez inne podmioty z Grupy K.
W celu zaimplementowania postanowień umowy na konkretny rok: w pierwszym kroku ceny komponentów nabywanych przez spółkę od A. ustalane są w oparciu o wysokość cen, po których produkty są sprzedawane przez stronę klientowi zewnętrznemu; tj. V. Ceny te są następnie pomniejszane o marżę (tzw. marża odsprzedaży); która powinna umożliwić spółce osiągnięcie rynkowego poziomu zysku. Marżę ceny odsprzedaży od 1 lipca 2015 roku ustalono na poziomie 3,5%. W kolejnym kroku przeprowadzona jest kalkulacja w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto, tj. podstawą ustalenia ceny transferowej (ceny zakupu komponentów) jest zapewnienie rynkowej marży spółki. W przypadku gdy na koniec roku marża spółki jest niższa lub wyższa niż 1,25% dokonywana jest korekta cen mająca na celu osiągnięcie przez skarżącą marży na poziomie 1,25%. Taka korekta modyfikuje (zmniejsza lub zwiększa) łączną wartość zakupu komponentów od A. w okresie, którego dotyczy.
Za rok obrotowy zakończony przez spółkę (przed przekształceniem) 1 maja 2016 roku, marża spółki była wyższa niż 1,25% i w celu doprowadzenia cen do poziomu rynkowego skarżąca otrzymała 6 maja 2016 roku od A. notę korygującą z 30 kwietnia 2016 roku zwiększającą koszty zakupu o łączną kwotę 336 197 euro (1 481 889,14 zł). Nota ta, zgodnie z umową, zwiększyła w praktyce ceny zakupu komponentów przez spółkę od A.
Podsumowując spółka wskazała, że: zastosowano najbardziej powszechną i adekwatną metodę weryfikacji cen transferowych, znajdującą potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Wytycznych OECD, otrzymane noty obciążeniowe odnoszą się do cen zakupu komponentów od podmiotów powiązanych, co potwierdzają zapisy umowy, koszty zakupu komponentów (w tym noty korygujące owe koszty) są powiązane z przychodem spółki z tytułu sprzedaży produktów.
Jako podstawę prawną zwrotu nadpłaty spółka przywołała przepisy art. 72 § 1 i art. 75 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 15 ust. 4 i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako "u.p.d.o.p"), zgodnie z którymi została złożona korekta deklaracji za rok 2016, czyli za okres rozliczeniowy w którym otrzymano od podmiotu powiązanego (A.) dokument potwierdzający korektę kosztów uzyskania przychodów. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiąganego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku, w którym wykazała przychody w kwocie 137 282 183,97 zł, koszty w wysokości 131 616 419,79 zł, dochód na poziomie 5 665 764,18 zł oraz podatek należny w kwocie 1 076 495 zł.
2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 19 grudnia 2022 roku, odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku w kwocie 281 559,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zastosowany przez spółkę mechanizm korygowania wzajemnych rozliczeń zakłada wyrównanie dochodowości, a nie dotyczy korekty cen nabytych towarów. Ujęcie w kosztach podatkowych korekty dochodowości, dokonywanej na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, skutkującej zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności przesłanki związku z przychodem. Obowiązek zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie wynika bowiem z samej transakcji, ale ze specyficznego ukształtowania jednego z warunków relacji między stronami, sformułowanego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu dochodowości podmiotu powiązanego i stąd brak jest wyraźnego powiązania z przychodami albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Fakt, że nie można racjonalnie powiązać wydatku z przychodem spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, skutkuje brakiem możliwości uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu pierwszej instancji wydatek związany z korektą cen transferowych z tytułu otrzymanej noty korygującej nr [...] z 30 kwietnia 2016 roku, nie spełniał ustawowych przesłanek, pozwalających na uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. u.p.d.o.p. Jednocześnie organ wskazał, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych.
2.3.Skarżąca spółka wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.
2.4. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu stwierdził, że pomiędzy K. spółka komandytowa i skarżącą a A. istniały w 2016 roku powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u..p.d.o.p, tzn. w 2016 roku ta sama osoba prawna pośrednio posiadała udział w kapitale podmiotu krajowego (skarżąca, a przed przekształceniem K. spółka komandytowa) i podmiotu zagranicznego (A.).
W ocenie organu cechy dokonywanych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednoznacznie wskazują, że nota debetowa numer [...] z 30 kwietnia 2016 roku nie stanowiła korekty cen konkretnych towarów, lecz korektę cen transferowych rozumianą jako korektę dochodowości, przeprowadzoną w oparciu o metodę zysku transakcyjnego netto, prowadzącą do uzyskania przez spółkę w 2016 roku rentowności do ustalonego w 2011 roku poziomu (1,25%).
Organ uznał, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2016 roku brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących możliwości rozliczania operacji wyrównania marży operacyjnej, prowadzącej do osiągnięcia określonego poziomu rentowności zagadnienie rozpoznania noty debetowej, będącej korektą dochodowości, jako kosztu uzyskania przychodu nastąpić może wyłącznie przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p.
W ocenie Dyrektora cechy noty debetowej wystawionej przez A. tytułem "[...]"' świadczą o tym, że płatności z niej wynikające w postaci oddania części dochodu nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, gdyż spółka bezpośrednio w zamian za te płatności nie uzyskuje towarów lub usług, które następnie sama by sprzedawała lub zużywała do wytworzenia przez siebie produktów oferowanych w działalności gospodarczej. Płatności te nie służą też zachowaniu źródła przychodów, którym jest montaż i sprzedaż systemów elektrycznych. Organ nie podzielił argumentacji strony, że w przypadku niezapłacenia należności z noty spółka mogłaby stracić możliwość nabywania towarów od podmiotu powiązanego. Ujemna korekta dochodowości ze swej istoty w żaden sposób nie uniemożliwia zachowania źródła przychodu i prowadzenia działalności. Stanowi jedynie element umowy (zobowiązanie umowne), pomiędzy podmiotami powiązanymi zmierzający do doprowadzenia marży operacyjnej do poziomu zaplanowanego w 2011 roku, w Grupie K. W żaden sposób nie wpływa ona na możliwość nabywania towarów od podmiotu powiązanego, produkcji i sprzedaży produktów, oraz prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji generowania przychodów. W świetle okoliczności wynikających z pisemnego potwierdzenia ustaleń w Grupie sporządzonego 15 grudnia 2011 roku, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy samej noty debetowej, przedmiotowe płatności mają na celu zmniejszenie uzyskanego zysku operacyjnego do poziomu określonego w 2011 roku, który to poziom pozbawiony jest związku z konkretnymi uwarunkowaniami gospodarczymi związanymi z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółką a A. Poniesiona opłata w celu obniżenia własnego zysku operacyjnego i podwyższenia zysku operacyjnego podmiotu powiązanego nie spełnia wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przesłanek uznania jej za koszt uzyskania przychodu.
Pomijając ten fakt, w ocenie organu, okoliczność braku możliwości rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wydatku jako kosztu, oznacza że omawiana nota debetowa wystawiona na rzecz K. sp. k. nie odnosi się do okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania, tj. od 2 maja do 31 grudnia 2016 roku. Dlatego i z tego powodu nota debetowa z 30 kwietnia 2016 roku nie może być identyfikowana jako koszt uzyskania przychodu.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 19 grudnia 2022 roku, odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku w kwocie 281 559,00 zł.
3.1. Spółka wniosła skargę na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię; art. 9 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 roku poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z korektą cen towarów.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga okazała się zasadna.
Zdaniem sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia czy wydatek związany z wyrównaniem do założonego poziomu marży operacyjnej netto może stanowić koszt uzyskania przychodu. WSA przypomniał, że skarżąca w umowie z 2011 r. postanowiła, że rozliczenia pomiędzy nią a jej jedynym dostawcą A. nastąpią na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Podstawą ustalenia ceny transferowej (ceny zakupu komponentów) było zapewnienie rynkowej marży spółki. W przypadku gdy na koniec roku marża spółki jest niższa lub wyższa niż 1,25% dokonywana jest korekta cen mająca na celu osiągnięcie przez spółkę marży na poziomie 1,25%. Taka korekta modyfikuje (zmniejsza lub zwiększa) łączną wartość zakupu komponentów od A. w okresie, którego dotyczy. Zdaniem skarżącej wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkujące uznanie go za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu nie można wywieść związku między zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W tak przedstawionym sporze sąd meriti przyznał rację skarżącej.
Odnosząc poczynione rozważania dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do realiów sprawy, sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu organu pomiędzy ponoszonym przez skarżącą wydatkiem z tytułu wyrównania marży do założonego poziomu a osiąganymi przez nią przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W ślad za skargą sąd zauważył, że wydatki z tego tytułu ponoszone będą w celu zachowania istniejącego źródła przychodu.
Sąd a quo zauważył w tym miejscu, że istota łączącego skarżącą z dostawcą stosunku prawnego wynika z umowy z 2011 r. i jej aneksem z 2015 r. Zgodnie z tą umową ustalenie ceny zakupu przez spółkę komponentów do produkcji wiązek elektrycznych, opiera się na metodzie ceny odsprzedaży (ceny, po której spółka sprzedaje produkty klientowi), pomniejszonej o marżę, której wielkość powinna pokrywać koszty spółki związane z pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonym ryzykiem. Marża ta powinna umożliwić osiągnięcie spółce rynkowego poziomu zysku operacyjnego liczonego zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Zastosowana metoda ustalenia ceny zakupu komponentów ma na celu osiągnięcie przez skarżącą docelowego poziomu rentowności netto na koniec roku finansowego, ustalonego (i potwierdzonego umową) na poziomie 1,25% dla działalności spółki, liczonego jako stosunek zysku brutto (z wyłączeniem różnic kursowych) do przychodów ze sprzedaży ( marży). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że przysporzenia bądź też wydatki związane z wyrównaniem marży w górę bądź w dół będą stanowić odpowiednio przychody bądź też koszty uzyskania przychodu. Ponoszenie przez skarżącą wydatków związanych z wyrównaniem marży do przewidzianego w umowie poziomu jest jednym z warunków osiągnięcia przewidzianego w tej umowie wynagrodzenia. Powyższe świadczy o istnieniu związku pomiędzy wydatkiem związanym z wyrównaniem marży do założonego poziomu a osiągnięciem przewidzianego w umowie wynagrodzenia.
Spółka wskazywała, że gdyby nie nabywała towarów od A., wówczas nie byłaby w stanie wyprodukować i sprzedawać produktów na rzecz swojego klienta, a w konsekwencji nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Nabywanie towarów od A. było warunkiem koniecznym prowadzenia przez spółkę działalności i jednocześnie warunkiem koniecznym do generowania przez spółkę przychodów. Z kolei A. zgodziło się na współpracę ze skarżącą na warunkach ustalonych w umowie, a najważniejszymi z nich pozostawały warunki dotyczące cen towarów. Tym samym niemożność wyprodukowania i sprzedaży produktów w przypadku nienabywania towarów od A. wyczerpuje znamiona zachowania źródła przychodu
Sąd również wskazał, że sposób ukształtowania relacji gospodarczych spółki oraz A. pozwala też na powiązanie wydatku w postaci korekty cen towarów z przesłanką celowości, tj. osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca oraz A. uzgodniły w ramach umowy warunki dotyczące cen towarów będących przedmiotem ich transakcji, w tym postanowiły o corocznym dokonywaniu korekt cen w odniesieniu do pierwotnych transakcji realizowanych w trakcie roku. Brak takiego postanowienia mógłby prowadzić do sytuacji, w której A. w ogóle nie zdecydowałaby się na współpracę ze stroną, a w efekcie spółka nie byłaby w stanie realizować dokonywanych sprzedaży na rzecz swojego klienta.
Zdaniem sądu meriti w tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że przysporzenia bądź wydatki związane z wyrównaniem marzy w górę czy w dół będą stanowić odpowiednio przychody bądź koszty uzyskania przychodu. Ponoszenie przez skarżącą wydatków związanych z wyrównaniem marży do przewidzianego w umowie poziomu jest jednym z warunków osiągnięcia przewidzianego w tej umowie wynagrodzenia.
Dodatkowo sąd zauważył, że skarżąca jako podmiot krajowy znajduje się pod kontrolą zagranicznego podmiotu jakim jest A. Z uwagi na powiązanie istnieje ryzyko przerzucania dochodów. Instytucją mająca przeciwdziałać temu zjawisku są regulacje odnoszące się do tzw. cen transferowych, przez które należy rozumieć ceny nakładane przez przedsiębiorstwo na dobra, usługi i własności niematerialne i prawne dla spółki zależnej lub innego powiązanego podmiotu. Omawiając kwestię cen transferowych sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. oraz zasadę arm’s length, wyrażoną w art. 9 ust. 1 Modelu Konwencji OECD.
Zdaniem sądu postanowienia art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., jak i regulacje dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, zawarte z umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD niewątpliwe przyznają organom podatkowym prawo do określenia dochodu podatnika z pominięciem warunków wynikających z istnienia powiązań. Sąd podał, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wskazuje się jednak, że korekta dochodów realizowanych przez podmioty powiązane i ich dostosowanie do poziomu, jaki uzyskałyby podmioty niepowiązane, może być również przeprowadzona przez samych podatników. Odwołał się w tym miejscu do pojęcia compensating adjustments, tj. korekty, za pomocą której podatnik sam koryguje cenę (dochód) w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej, nawet jeżeli cena ta różni się od kwoty, która została faktycznie rozliczona pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami. Korekta tego rodzaju jest dokonywana przed złożeniem deklaracji podatkowej.
Zdaniem sądu wydatki oraz przychody skarżącej związane z wyrównaniem poziomu dochodowości do przewidzianego w umowie poziomu należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z omówionym powyżej pojęciem. WSA zauważył w tym miejscu, że podatek dochodowy od osób prawnych jest oparty na samowymiarze. Podatnik tego podatku jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek zidentyfikowania wielkości obciążającego go zobowiązania podatkowego oraz wykazania go w złożonej po zakończeniu roku podatkowego deklaracji. Podatek wykazany w deklaracji powinien być przy tym wykazany w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a więc w realiach niniejszej sprawy bez uwzględnienia warunków, których nie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne przedsiębiorstwa. Akceptacja poglądu organu zakładającego, że wydatki związane z wyrównaniem poziomu marży do założonej wysokości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do wystąpienia niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Podatnik realizujący transakcje z podmiotem powiązanym zostałby bowiem pozbawiony mechanizmu mającego w założeniu prowadzić do realizacji zasady arm’s length. Pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z korektą poziomu dochodowości byłoby działaniem nieracjonalnym, bowiem realizacja wskazanej ostatnio zasady nie mogłaby nastąpić na skutek czynności podjętych przez podatnika, a jedynie na skutek ingerencji ze strony władz skarbowych. Uniemożliwienie podatnikowi samodzielnego dokonania korekty poziomu dochodowości mogłoby skutkować tym, że dochód w relacji pomiędzy skarżącą jako kontrolowanym podmiotem krajowym a A., jako zagranicznym podmiotem kontrolującym zostałby alokowany w sposób niezgodny z zasadą arm’s length. Zniwelowanie powyższego stanu, przy przyjęciu prezentowanej przez organ wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagałoby dokonania korekty dochodowości zarówno skarżącej jak i kontrolującego ją zagranicznego dostawcy na warunkach przewidzianych w art. 9 Modelu Konwencji OECD, co byłoby rozwiązaniem o wiele bardziej skomplikowanym i czasochłonnym. Pozbawienie w tego rodzaju sytuacji skarżącej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z korektą marży do założonego w umowie poziomu byłoby również nie do pogodzenia z zasadą samowymiaru podatku. Skarżąca zostałaby bowiem pozbawiona prawa do zadeklarowania podatku w wysokości zgodnej z zasadą arm’s length oraz zmuszona do oczekiwania na ingerencję organów podatkowych, która to dopiero mogłaby doprowadzić do jej realizacji.
W kontekście dokonanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd meriti stwierdził, że wydatek związany z wyrównaniem do założonego poziomu marży transakcyjnej może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodził się ze skarżącą, że w efekcie zakwestionowania możliwości zaliczenia przez spółkę korekt cen towarów do kosztów uzyskania przychodów w Polsce, doszło do ekonomicznego podwójnego opodatkowania przychodu uzyskanego z podwyższenia cen towarów. Przychód A. powstały wskutek zwiększenia cen towarów został opodatkowany w Austrii i jednocześnie, poprzez brak możliwości zaliczenia dopłaty ceny towarów do kosztów uzyskania przychodów w Polsce, nie zmniejszył on podstawy opodatkowania spółki. Po wystawieniu noty księgowej zwiększającej ceny towarów A. jako druga strona transakcji, dokonała symetrycznych korekt cen towarów, zwiększając swoje przychody w Austrii o kwoty odpowiadające zwiększeniu wysokości cen towarów, które skarżąca w korekcie deklaracji zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.. Na tle przytoczonego przepisu uznał, że korekta poziomu dochodowości skutkująca zwiększeniem kosztu uzyskania przychodu winna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca otrzymała notę korygującą potwierdzającą przyczynę korekty. Postanowienia przytoczonego przepisu stanowią lex specialis wobec przepisów art. 15 ust. 4b i 4d odnoszących się odpowiednio do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wskazane przepisy w sposób ogólny wyznaczają zasady regulujące moment potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich. Przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p dotyczy zaś sytuacji, gdy zwiększenie bądź zmniejszenie rozpoznanych uprzednio kosztów uzyskania przychodów następuje w wyniku korekty niebędącej wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Postanowienia art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. mają węższy zakres normowania niż normy wynikające z postanowień art. 15 ust. 4b i 4d u.p.d.o.p. Powyższe w sposób dobitny świadczy o tym, że postanowienia art. 15 ust. 4i powołanej ustawy znajdują pierwszeństwo przed postanowieniami art. 15 ust. 4b i 4d u.p.d.o.p. w myśl zasady lex specialis derogat legi generali. Tym samym, z uwagi na otrzymanie w dniu 6 maja 2016r. noty korygującej z 30 kwietnia 2016r., skarżąca prawidłowo dokonała korekty deklaracji CIT-8 za okres od 2 maja do 31 grudnia 2016r , czyli za okres rozliczeniowy w którym otrzymała od powiązanego kontrahenta dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując sąd uznał, za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, co doprowadziło – w ocenie sądu meriti – do nieuzasadnionego rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty.
5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Organ podatkowy zaskarżył to orzeczenie w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, polegającego na niezasadnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że skarżąca znajdowała się pod kontrolą zagranicznego podmiotu, jakim jest A., podczas gdy A. w badanym okresie nie posiadała bezpośrednio ani pośrednio udziałów w podmiocie krajowym, tj. K. spółka komandytowa przekształconej w X sp. z o.o. w likwidacji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., do którego doszło poprzez uwzględnienie skargi, wskutek uznania że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, pomimo że nie miało miejsca naruszenie prawa przez organy podatkowe a skarga winna zostać oddalona;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., do którego doszło wskutek uznania, że miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów materialnego i uchylenia prawidłowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło podnoszone przez sąd naruszenie przepisów prawa materialnego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na decyzję i jej uchylenie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło podnoszone przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego uregulowanych normami art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 5a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że skarżąca znajdowała się pod kontrolą zagranicznego podmiotu, jakim jest A., podczas gdy A. w badanym okresie nie posiadała bezpośrednio ani pośrednio udziałów w podmiocie krajowym, tj. K. spółka komandytowa przekształconej w X sp. z o.o. w likwidacji;
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe na podstawie tego przepisu obowiązane są do uznania korekty poziomu dochodowości za okres od 1 stycznia 2016 roku do 1 maja 2016 roku (Debit Notę [...]) podmiotu K. spółka komandytowa, za koszt uzyskania przychodu podmiotu X sp. z o.o. w likwidacji za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja do 31 grudnia 2016 roku, pomimo braku związku wyrównania dochodowości z przychodem;
3) art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że wyrównanie dochodowości korygujące rentowność spółki stanowi korektę kosztów i winno zostać ujęte w kosztach w okresie rozliczeniowym, w którym spółka otrzymała "Korektę wyniku za 2016" podczas gdy wyrównanie dochodowości nie stanowi korekty wcześniej rozpoznanego kosztu, a w konsekwencji przepis art. 15 ust. 4i ustawy nie znajduje zastosowania;
4) art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe na podstawie tych przepisów obowiązane są do uznania wyrównania dochodowości za koszt, pomimo że przepisy art. 11 ust. 1-ust. 9 oraz art. 15 ust. 1-ust. 8 ustawy nie zawierają regulacji prawnych w zakresie rozliczenia korekt dochodowości jako kosztu, a sama korekta wyniku za 2016 rok nie wykazuje związku z przychodem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy;
5) art. 84, art. 217, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 roku. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w świetle których podatki mogą być nakładane wyłącznie na podstawie ustawy, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nakazanie uznania za koszt wyrównania dochodowości na podstawie art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, pomimo braku w ustawie podatkowej regulacji prawnych w zakresie rozliczenia korekt dochodowości jako kosztu, a Konwencja OECD i Wytyczne nie stanowią podstawy prawnej do dokonania takiego rozliczenia;
6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że wyrównanie dochodowości 2016 roku do założonego w 2011 roku przez Grupę K. poziomu marży transakcyjnej, z uwagi na zasadę samowymiaru w powiązaniu z zasadą arm's length wyrażoną w art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu, pomimo braku w ustawie podatkowej regulacji prawnych w zakresie rozliczenia korekt dochodowości jako kosztu, a Konwencja OECD i Wytyczne nie stanowią podstawy prawnej do dokonania takiego rozliczenia.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie orzeczenia i oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu "Sprawozdanie finansowe z 20 maja 2016 roku K. Sp. k. za okres od 1 stycznia do 1 maja 2016 roku", stanowiącego załącznik do skargi kasacyjnej, wskazując, że potrzeba powołania ww. dowodu wynikła dopiero na etapie składania skargi kasacyjnej, nadmieniając, iż przeprowadzenie ww. dowodu będzie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie - w szczególności w kontekście błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji, dotyczącego niezasadnego uznania, że skarżąca znajdowała się pod kontrolą zagranicznego podmiotu, jakim jest A., podczas gdy A. w badanym okresie nie posiadała bezpośrednio ani pośrednio udziałów w podmiocie krajowym, tj. K. spółka komandytowa przekształconej w X sp. z o.o. w likwidacji, a przeprowadzenie ww, dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
5.2. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.3. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. Naczelny S Administracyjny oddalił wniosek dowodowy organu. Pełnomocnicy stron podtrzymali na rozprawie dotychczas zajęte stanowiska.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
6.1. Niezasadne są zarzuty procesowe, w których wskazano wyłącznie przepisy tzw. wynikowe (art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa), bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Powołane przepisy określają środki kontroli, jakie sąd pierwszej instancji stosuje w przypadku stwierdzenia niezasadności skargi (art. 151 p.p.s.a.) lub stwierdzenia istotnego naruszenia prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego (art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) lub przepisów postępowania i/lub prawa materialnego (art.151 p.p.s.a.), które naruszyły organy administracji publicznej zarzuty te nie poddają się kontroli instancyjnej.
6.2. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a., określającego środek kontroli w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Skarga dotyczyła decyzji podatkowej, a więc środek ten nie mógł zastosowany przez sąd, nie był bowiem środkiem kontroli adekwatnym do przedmiotu zaskarżenia, a tym bardziej nie odnosił się do podstawy faktycznej orzekania
6.3. Sąd nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie przez sąd, że skarżąca spółka była kontrolowana przez spółkę austriacką. Przepis ten określa formalne wymogi uzasadnienia. Jednym z nich jest obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia – a tę sąd wskazał. Przepis ten nie odnosi się natomiast do poprawności przyjętej przez sąd podstawy faktycznej. Ponadto, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przy zarzutach procesowych należy wykazać istotny wpływ naruszenia na wynik postępowania, a tego w skardze kasacyjnej zabrakło. Zarzut ten jest też o tyle niezrozumiały, że skarżący organ także przyjął istnienie powiązań między skarżącą a jej kontrahentem, co wynika choćby z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 17-18). Wprawdzie istotnie A. nie kontrolowała skarżącej spółki, ale nie zmieniało to faktu, że oba podmioty były powiązane, a tym samym nie wpływa na wynik sprawy.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się wprawdzie ze skarżącym kasacyjnie organem, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że między skarżącą spółką a jej kontrahentem istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 5a u.p.d.o.p. Jednakże ten błąd sądu nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem istnienie powiązań między tymi dwoma podmiotami i z tego faktu wyprowadził wniosek o możliwości dokonania korekty cen ustalonych w transakcjach między tymi dwoma podmiotami. To właśnie ten wniosek (a nie ustalenie rodzaju powiązań) doprowadził sąd do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organ.
6.5. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że kwota zapłacona przez skarżącą na rzecz spółki austriackiej na podstawie noty korygującej stanowi jej koszt uzyskania przychodów. Skarżąca w tym zakresie uzasadniała swoje stanowisko dwojako. Wyjaśniała, że nota powiązana jest z korektą (in plus) cen dostarczonych przez spółkę austriacką towarów, a gdyby nawet przyjąć brak takiego związku, że zapłata tej kwoty wiązała się z zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem niespełnienie warunków umowy, przewidującej taką korektę pozbawiłoby ją dostaw półproduktów, które po połączeniu były przez nią sprzedawane podmiotowi niepowiązanemu.
Sąd pierwszej instancji uznał, że nota korygująca powiązana była z korektą cen transferowych (wówczas transakcyjnych) dostarczanych przez spółkę austriacką towarów i miała na celu dostosowanie jej do ceny rynkowych. Podzielił również stanowisko spółki, że zapłata dodatkowej kwoty za towar była niezbędna dla zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Uznał także, że mimo braku regulacji dotyczących warunków korekty cen transferowych, podatnik powinien mieć prawo do skorygowania deklaracji w celu zachowania warunków rynkowych, bez oczekiwania na reakcję organów podatkowych, a to z uwagi na obowiązek samoobliczenia podatku. Sąd odwołał się do wytycznych OECD, które na taką korektę dozwalają.
NSA zauważa jednak, że te rozważania sądu (nie oceniając w tym miejscu ich prawidłowości) są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, który co do zasady był niesporny. Nie był sporny fakt powiązań kapitałowych między skarżącą a jej kontrahentem. Poza sporem pozostaje także to, że notę korygującą otrzymała skarżąca, która powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej – komandytowej, a rejestracja spółki przekształconej miała miejsce 2 maja 2016 r. W 2016 r. spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego byli jej wspólnicy. Tymczasem po przekształceniu podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych) była skarżąca spółka. Z akt sprawy wynika, że adresatem noty korygującej była spółka komandytowa, a notę wystawiono 30 kwietnia 2016 r. i dotyczyła ona okresu od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r. Okres objęty notą był zresztą zgodny z umową pomiędzy poprzednikiem prawnym (w znaczeniu cywilnoprawnym) skarżącej a A., bowiem w umowie tej przewidziano rozliczenia na koniec roku finansowego (obrotowego). Jeżeli nawet dotyczyła ona korekty cen towarów, to towarów zakupionych przez spółkę komandytową, a nie – przez skarżącą, która o kwotę wynikającą z noty zwiększyła swoje koszty uzyskania przychodów i to pomimo tego, że koszty te nie były związane z jej przychodami i, co też istotne, z uzyskaną przez nią dochodowością. W toku postępowania , którego przedmiotem było, co też jest istotne, stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, spółka odwoływała się do postanowień umowy regulujących zasady ustalenia ceny za towary, jednakże z żadnego z dowodów zebranych w sprawie, ani nawet z oświadczeń spółki nie wynikało, że ustalona w nazwanym przez nią drugim kroku (po zakończeniu okresu rozliczeniowego) marża transakcyjna miała charakter rynkowy i gwarantowała rozliczenie między powiązanymi kontrahentami cen na poziomie rynkowym, a tym samym, że korekta ta miała na celu, w ramach polityki cen transakcyjnych, zapewnić rynkowe warunki sprzedaży. Na te elementy stanu faktycznego słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ, mają one bowiem istotne znaczenie dla oceny zastosowania art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.
6.7. Gdyby przyjąć, że nota korygująca odnosiła się do cen konkretnych towarów, to odnosić się ona mogła wyłącznie do kosztów poniesionych przed 2 maja 2016 r., a więc przed powstaniem skarżącej- spółki przekształconej. O ile na gruncie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowy (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), dalej: "k.s.h." obowiązywała zasada kontynuacji (skarżąca przejęła prawa i obowiązki spółki przekształconej wynikające z umowy ze spółką austriacką – art.553 § 1 k.s.h.), to na gruncie ustawy podatkowej- o takiej kontynuacji nie można mówić. Zgodnie z art. 93a§ 1 o.p. spółka przekształcona przejmuje prawa i obowiązki podatkowe, ale wyłącznie takie, które są możliwe do przejęcia. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023r., II FSK 51/21 i przywołane tam orzecznictwo). Skoro zatem spółka komandytowa była spółką podatkowo transparentną, a opodatkowaniu podlegali wyłącznie jej wspólnicy, to skarżąca nie mogła we własnym rozliczeniu podatkowym ująć noty korygującej, która dotyczyła opodatkowania wspólników spółki komandytowej i wydatków na zakup towarów, ujętych w kosztach uzyskania tejże spółki, a w następnej kolejności miała wpływ na koszty uzyskania przychodów uwzględnianych proporcjonalnie do udziału przez wspólników spółki komandytowej. Skarżąca spółka nie istniała w okresie, którego dotyczyła nota korygująca. Korekta nie dotyczyła zatem kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, ale kosztów uzyskania przychodów dotyczących wspólników skarżącej. Tymczasem to skarżąca, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, skorygowała swoją deklarację podatkową. Nie ma przy tym znaczenia, że wspólnikami spółki komandytowej były osoby prawne, skarżąca przejąć mogła jedynie prawa i obowiązki spółki osobowej, a nie – wspólników tej spółki.
Korekta cen transakcyjnych dotyczyła, co wynika jednoznacznie z jej treści i wskazanego adresata noty, okresu przed przekształceniem. Nie można zatem mówić, że nota korygowała ceny transakcyjne, ustalone pomiędzy skarżącą a jej austriackim kontrahentem, skoro dotyczyła sprzedaży (dostawy) dokonanej w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę osobową.
6.8. Wynikający z akt sprawy, a w szczególności z oświadczeń skarżącej sposób działania grupy nie pozwala na przyjęcie, że niezapłacenie przez skarżącą należności wynikającej z noty korygującej, mogłoby ją pozbawić dostaw. To grupa negocjowała warunki, znajdowała odbiorców niepowiązanych na towary produkowane i przetwarzane przez spółki z grupy. Był to łańcuch dostaw i sprzedaży, ustalony i wynegocjowany przez grupę. Przy tego rodzaju powiązaniach kapitałowych trudno przypuszczać, że zaprzestano by dostaw tylko z uwagi na niezapłacenie noty korygującej. Skarżąca spółka miała zagwarantowany zbyt towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych, a tym samym, działała na zasadach ustalonych przez grupę. Wydatek ten nie mógł zatem być uznany za poniesiony w celu zachowania źródła przychodów.
6.9. Zasadny jest także zarzut naruszenia art.15 ust.4i u.p.d.o.p. Skoro korekta nie dotyczyła kosztów uzyskania przychodów skarżącej, to przepis ten nie mógł mieć zastosowania do należności wynikającej z noty korygującej.
6.10. W sprawie nie jest sporne, że ustalenie kwoty wskazanej w nocie korygującej następowało w kolejnym etapie określenia wzajemnych świadczeń stron. Najpierw bowiem, jak wskazała spółka, ustalano cenę towarów nabywanych od A. według metody ceny odsprzedaży, przy przyjęciu marży, która uwzględniać miała koszty ponoszone przez skarżącą, ponoszone przez nią ryzyka i uzyskanie zysku. W odniesieniu do tej ceny użyto określenia, że miała ona zapewniać marżę w wysokości rynkowej. Dopiero w drugim etapie sprawdzano, czy spółka faktycznie uzyskała umówioną marżę, czy też była ona niższa lub wyższa od założonej. Różnica wysokości osiągniętej marży(na minus lub plus) powodowała bądź konieczność dopłaty przez skarżącą różnicy między wypracowaną faktycznie marżą a marżą założoną przez strony umowy bądź dopłaty przez A. kwoty wyrównującej uzyskaną marżę do poziomu ustalonego. W tym przypadku, jak wyjaśniała skarżąca spółka, stosowano metodę marży transakcyjnej netto, jednak używała także określenia odnoszącego się do rentowności skarżącej i wskazywała, że porównanie odnosiło się do poziomu rentowności, liczonego jako stosunek zysku brutto (bez różnic kursowych) do przychodów ze sprzedaży.
W 2016 r. typowy układ związany ze stosowaniem cen transferowych, dotyczył rozliczeń między firmami powiązanymi z tytułu bezpośredniej dostawy towarów bądź usług. Dla porządku przypomnieć wypada, że do końca 2018 r. ustawodawca, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawie o podatku od towarów i usług nie używał określenia "ceny transferowe", lecz posługiwał pojęciem "ceny transakcyjne". Zwrot "ceny transferowe" powszechnie funkcjonował natomiast w judykaturze oraz piśmiennictwie i nie budzi wątpliwości, że oba te pojęcia dotyczą tej samej materii. Pojęcie "ceny transakcyjnej" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W myśl tej regulacji przez cenę transakcyjną należało rozumieć cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Również w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1186) opisano metody szacowania dochodów jako odnoszące się do konkretnych transakcji (przykładowo w § 12 ust.1, § 13 ust. 1, § 14 ust.1 rozporządzenia). Także metoda zysku transakcyjnego odnosi się do zysku na transakcji. W schemacie działania skarżącej spółki, wynikającym z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży produktu podmiotowi trzeciemu. W istocie zatem wyrównanie marży w dół (in minus) oznacza w tym przypadku przeniesienie części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu podmiotowi trzeciemu na podmiot powiązany ze skarżącą spółką (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; z 10 grudnia 2021 r., II FSK 754/19). Tego rodzaju korekta stanowi zatem korektę dochodowości, a nie – korektę cen transakcyjnych, jak przyjął sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano ceny transakcyjne. Zgodnie z art. 11a ust.1 pkt 1 cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Od tej daty wprowadzono także możliwość korekty cen transakcyjnych przez podatnika. Zgodnie z art.11e u.p.d.o.p. podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane; 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych; 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik; 4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem; 5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Tym samym, pod pewnymi warunkami, podatnik mógł dokonać korekty dochodowości, odnoszącej się do wyniku finansowego.
Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem przyjął, odwołując się wyłącznie do wytycznych OECD (niebędących źródłem prawa powszechnie obowiązującego), że taka korekta była możliwa także w 2016r. Przyjął ponadto, choć z zebranych dowodów to nie wynika, że A. dokonał takiej samej korekty swoich dochodów, a ponadto, że była to korekta ceny transakcyjnej, choć w istocie odnosiła się ona nie do cen przyjętych w danej transakcji, a do wyniku finansowego jednego z podmiotów powiązanych. Także z tego względu nie można uznać stanowiska sądu pierwszej instancji za prawidłowe.
6.11. Z tych względów na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a
6.12. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Wojciech Rowiński. Sędzia ten został powołany na stanowisko sędziego na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 12 grudnia 2018 r. na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 166/18 z 11 lipca 2018 r.), ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.