II FSK 528/22

II FSK 528/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Andrzej Melezini
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 663/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 21 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2015 poz 978
art. 170, art. 166 ust. 1
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 663/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 maja 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 1827 (słownie: tysiąc osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 663/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
Postanowieniem z 24 października 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej, zaś postanowieniem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt [...] sąd ten zatwierdził układ między dłużnikiem a wierzycielami, przyjęty 4 lutego 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli. NUS zgłosił do układu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60 000 zł do 2 000 000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.
W dniu 8 czerwca 2020 r. NUS wszczął kontrolę spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., jak też w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych, natomiast 11 grudnia 2020 r., wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z 20 lutego 2020 r., wydał decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 1 441 985,74 zł, stanowiących 85% łącznej kwoty zaległości spółki, odsetek, odsetek stałych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych spółki w kwocie 254 468,07 zł, stanowiących 15% łącznej kwoty zaległości spółki. Ustalił też harmonogram spłat z terminem płatności raty.
W toku kontroli podatkowej za 2016 r., decyzją z 11 maja 2021 r. NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 280 495 zł oraz odsetek 92 340 zł. Powołał w sentencji art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."). Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną wykonane, z uwagi na posługiwanie się przez spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jej sytuację finansowo-majątkową oraz wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
Decyzją z 11 maja 2021 r. NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. W oparciu o decyzje zabezpieczające NUS wystawił 17 maja 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia, które przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. (dalej jako "organ egzekucyjny"). Na ich podstawie zawiadomieniami z 25 maja 2021 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w czterech bankach, a 26 maja 2021 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które zostały oddalone w odrębnym postępowaniu. Ponadto organ egzekucyjny postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. wyraził zgodę na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego w jednym z banków, w celu uregulowania wypłat wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, podatków - za maj 2021 r., oraz raty układu zawartego z wierzycielami wg harmonogramu spłat.
2.2. W odwołaniu od decyzji z 11 maja 2021 r. spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przedstawiła powtórzone dalej w skardze do sądu zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 121 § 1 o.p. Podniosła, że ewentualne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., których źródłem miałaby być ocena zdarzeń zaistniałych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 24 października 2017 r.), są wierzytelnościami objętymi układem. Zabezpieczenie tych należności winno podlegać ograniczeniu o 85%, zgodnie z zawartym i prawomocnym układem, zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 20 lutego 2020 r. Ponadto strona dysponuje odpowiednim majątkiem i możliwościami zarobkowania, które mogą być skutecznie egzekwowane po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe.
Pismem z 28 maja 2021 r. Nadzorca Sądowy w O. zwrócił się do NUS o objęcie postępowania swoim szczególnym nadzorem. Powołał art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 ustawy z 7 maja 2020 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r., poz. 814 ze zm., dalej jako "u.p.r.") i podniósł, że zajęcie rachunku bankowego podatnika uniemożliwia spółce prowadzenie działalności gospodarczej i spłatę wierzycieli, zgodnie z postanowieniami układu. Jest to postępowanie sprzeczne z prawem. Powoduje, że spółka będzie zmuszona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
2.3. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzji z 6 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Organ powołując się na art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, że spółka w 2016 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 2 016 388,88 zł, tym samym zawyżyła stratę podatkową o 540 098,31 zł oraz zaniżyła dochód o 1 476 290,57 zł. Ponadto zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 30 grudnia 2016 r. wystawioną przez firmę B. z siedzibą w O. na kwotę netto 2 016 388,88 zł, podatek VAT w kwocie 161 311,11 zł, dotyczącą zakupu usług budowlanych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").
Organ odwoławczy zestawił wynikające z deklaracji spółki CIT-8 wielomilionowe przychody i koszty ich uzyskania, jak też straty w: 2016 r. w kwocie 540 098,31 zł i 2017 r. 1 213 264,95 zł, oraz osiągnięty dochód w: 2018 r. 658 919,66 zł, 2019 r. 992 940,74 zł i 2020 r. 15 436,43 zł. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2016-2021 wynika, że średnia miesięczna sprzedaż kształtowała się w: 2016 r. 2 992 572 zł, 2017 r. 1 909 379 zł, 2018 r. 1 690 040 zł, 2019 r. 1 116 982 zł, 2020 r. 362 029 zł, styczeń-marzec 2021 r. 70 734 zł. Przedstawił też majątek spółki, w tym 4 pojazdy ciężarowe i auto osobowe, jak też inne ruchomości, o wartości ogółem 40 300 zł.
DIAS w Olsztynie podniósł, że spółka nie posiada nieruchomości, a niewielka wartość rzeczy ruchomych (środków transportu) uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Poza tym spółka, jak wynika z deklaracji VAT-7, uzyskuje coraz niższe przychody ze sprzedaży, a ponadto nie zgłosiła otwartych 15 stycznia 2020 r. i 30 września 2020 r. dwóch rachunków bankowych. Jednocześnie nie regulowała terminowo bieżących zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, co było przyczyną prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. Z uwagi na problemy finansowe, w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, zakończone ww. orzeczeniem Sądu Rejonowego w O. z 20 lutego 2020 r. Zatem wbrew twierdzeniom spółki organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału wykazał uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i uprawdopodobnił, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 280 495 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 92 340 zł.
Omawiając wpływ zawartego układu na tle zabezpieczonych należności za 2016 r. organ powołał art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 u.p.r., art. 4, art. 5, art. 21 § 3 o.p. i podał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania, które w sposób właściwy powinien był rozliczyć podatnik, a czego nie uczynił. Tym samym dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji je określającej, będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.
Odnosząc się do twierdzenia spółki, że decyzja zabezpieczająca została wydana w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zawarcia układu, organ drugiej instancji podał, że kwota rzeczywiście obciążającego spółkę zobowiązania podatkowego zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej. Zabezpieczone zobowiązania nie są jeszcze skonkretyzowane, a tym samym nie mieszczą się w pojęciu "wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego". Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Oczywiste jest, że podane w decyzji kwoty nie zostały jeszcze wymierzone, a ich istnienie i wysokość jest uzależniona od wyniku postępowania kontrolnego/wymiarowego.
Nie naruszono też art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § pkt 6 o.p. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi zebrania materiału dowodowego niezbędnego do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz świadczącego o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie wykonane. Niezależnie od powyższego to na spółce ciążył obowiązek podatkowy, a w postępowaniu kontrolnym weryfikowana jest rzetelność zachowania podatnika w płaceniu zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości.
DIAS w Olsztynie przedstawił ponadto tok postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, jak też okoliczność, że pismem z 11 czerwca 2021 r. wierzyciel (NUS) wystąpił do organu egzekucyjnego o niekontynuowanie zawieszonego postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. wyraził zgodę na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego w jednym z banków, w celu uregulowania wypłat wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, podatków - za maj 2021 r., oraz raty układu zawartego z wierzycielami według harmonogramu spłat. Na tym tle DIAS uznał, że trudno zgodzić się ze spółką, że prowadzone postępowanie zabezpieczające narusza postanowienia prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego zatwierdzającego układ z wierzycielami. Z zabezpieczonych na rachunkach bankowych w czterech bankach kwot, organ egzekucyjny nie może pokryć przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach zabezpieczających. Powołał art. 157a, art. 166a § 2 i 3 oraz art. 81 § 4 u.p.e.a., w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Stwierdził, że przez wzgląd, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych nie prowadzi do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, nie sposób się zgodzić ze spółką, że organ egzekucyjny próbuje dochodzić nienależnych mu środków z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Wobec tego nie są zasadne również obawy Nadzorcy Sądowego wyrażone w piśmie z 28 maja 2021 r., że zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia spółce prowadzenie działalności gospodarczej i spłatę wierzycieli zgodnie z postanowieniami układu.
Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 o.p.
3.1. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, jak również art. 121 § 1 o.p.
W treści skargi spółka podkreśliła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie podniósł żadnych nowych argumentów dla wykazania, że decyzja NUS została wydana z uwzględnieniem racjonalnych przesłanek. DIAS dokonał nieprawidłowej oceny okoliczności, które miały uzasadniać zabezpieczenie. Kwotę przewidywanych zobowiązań możliwych do dochodzenia uznano w skardze za rażąco zawyżoną na tle układu restrukturyzacyjnego między skarżącą a wierzycielami, zatwierdzonego ww. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 20 lutego 2020 r.. Decyzja zabezpieczająca, nawet jeśli ma podstawy merytoryczne, to jest wadliwa w zakresie w jakim zabezpiecza - bez ograniczenia tego zabezpieczenia o 85% zgodnie z zawartym przez spółkę i prawomocnie potwierdzonym przez Sąd Rejonowy w O. układem.
Strona skarżąca podniosła, że na podstawie art. 150 ust. 1 pkt 1 u.p.r. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co oznacza, że wierzytelności podatkowe objęte decyzjami podlegają układowi z mocy prawa. Bezspornie w niniejszej sprawie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za okresy powstałe przed datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a z art. 166 ust. 1 u.p.r. wynika, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, choćby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Ponadto nie występuje w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. Spółka bowiem regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, a także nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.
Na tle wyroku WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, autor skargi zauważył, że nie ma obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, która dysponuje odpowiednim majątkiem oraz możliwościami zarobkowania. Mogą one być skutecznie egzekwowane po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Kwota zobowiązań podatkowych będzie ograniczona do wysokości 64 182 zł, co stanowi 15% przewidywanych przez organ podatkowy zobowiązań w VAT i CIT, zaś kwoty odsetek od tych zobowiązań w ogóle nie powinny być przedmiotem zabezpieczenia, przy czym spółka jest w stanie realizować wielomilionowy układ podlegający ustawowemu nadzorowi sądowemu. Zatem zdaniem strony niezgodne z logiką jest domniemanie organu odwoławczego, w myśl którego kwota 64 182 zł może nie zostać przez spółkę uiszczona.
Spółka stwierdziła również, że organ podatkowy upatruje "uzasadnionych obaw" głównie w woli podatnika, co wynika z faktu, że wszelkie inne przesłanki nie przemawiają, a nawet zaprzeczają zasadności zastosowania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec spółki i wnioski wyciągnięte w jej następstwie spółka zanegowała składając zastrzeżenia do protokołu kontroli. Rzekome nieprawidłowości ustalone przez organ, dopóki nie zostaną wyrażone w ostatecznej decyzji, nie mogą stanowić jedynej przesłanki do zabezpieczenia.
3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie opisanym na wstępie wyrokiem z 13 stycznia 2022 r. oddalił skargę strony skarżącej.
Zdaniem sądu meriti ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę B. faktury na rzecz skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane", nigdy nie zostały wykonane przez firmę B., a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z końcowej faktury. Dokument, na podstawie którego skarżąca dokonała ujęcia w koszty uzyskania przychodów jest nierzetelny, ponieważ nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i został wystawiony przez podmiot, który ostatecznie skorygował wszystkie faktury oraz deklaracje VAT-7 za okresy: kwiecień-wrzesień i listopad 2016 r., zerując wszystkie dane wykazane uprzednio w tych deklaracjach. W świetle tych okoliczności, spółka nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2.016.388,88 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez ww. podmiot. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia, określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w łącznej wysokości 280 495 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 92 340 zł.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że na tym etapie postępowania brak jest podstaw do redukcji wierzytelności. Jej zredukowanie będzie możliwe po określeniu zobowiązania, które w swej treści będzie odbiegać od ustalonego w deklaracji podatkowej. Dopóki nie zostanie wydana decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od czerwca do września 2016, dopóty istnieje zobowiązanie w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. W konsekwencji w postępowaniu zabezpieczającym brak jest podstaw do zredukowania wierzytelności, która będzie określona w przyszłości. W konsekwencji WSA w Olsztynie nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania nie zostaną wykonane, a także dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki kwot zobowiązań nieuwzględniających zawartego przez spółkę układu z wierzycielami zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 20 lutego 2020 r., art. 210 § 1 pkt 6) o.p. podatkowej poprzez braki w decyzji w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nieuiszczania przez spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.
Dalej sąd argumentował, że nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że decyzja zabezpieczająca przybliżone kwoty zaległości, nawet jeśli ma podstawy merytoryczne, to z całą pewnością jest wadliwa w zakresie, w jakim zabezpiecza na majątku spółki przybliżone kwoty zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek bez ograniczenia tego zabezpieczenia o 85%, zgodnie z zawartym przez spółkę i prawomocnie potwierdzonym przez Sąd Rejonowy w O. układem. Wskazano, że pełnomocnik skarżącej spółki myli orzeczenie o układzie z jego wykonaniem. Redukcja zadłużenia ma charakter ex nunc, a nie ex tunc. Dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.
Odnosząc się do tak zarysowanego problemu prawnego sąd meriti wskazał na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 765/20, zgodnie z którym wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Dalej, w kontekście daty powstania wierzytelności podatkowej z podatku VAT sąd wskazał na stanowisko WSA Gliwicach zawarte w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13 i podzielił wyrażone w przywoływanym judykacie poglądy. Przywołał podsumowanie rozważań WSA w Gliwicach w ww. wyroku, dotyczące rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego, w którym stwierdzono, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto sąd meriti wskazał, że podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1246/04).
Natomiast – według sądu – zupełnie inną kwestią jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia kwot wymienionych w zajęciu. Zdaniem sądu dopiero wszczęcie postępowania zabezpieczającego, w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, daje podstawę dłużnikowi zgłoszenia żądania ograniczenia do 15% należności z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec spółki. A zatem to zagadnienie dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu.
Sąd meriti wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w O. z 20 lutego 2020 r., zatwierdzające układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli 4 lutego 2020 r., wydał decyzję z 11 grudnia 2020 r., którą umorzył zaległości podatkowe skarżącej w kwocie 1 441 985,74 zł, stanowiące 85% łącznej kwoty zaległości spółki, odsetki naliczone do dnia poprzedzającego dzień otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego włącznie, tj. 23 października 2017 r. od poszczególnych zaległości, odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 254 468,07 zł, stanowiące 15% łącznej kwoty zaległości spółki i ustalił harmonogram spłat z terminem płatności pierwszej i ostatniej raty. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że wydanie decyzji przez organ podatkowy w takim kształcie stanowi przejaw niezgodnego z prawem działania, które stwarza realne zagrożenie dla funkcjonowania spółki i nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji naraził na pokrzywdzenie nie tylko skarżącą spółkę, ale również jej wierzycieli, ale przede wszystkim naruszył powagę rzeczy osądzonej, tj. prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w O. Skutki układu wynikają z art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego.
Dokonując analizy art. 166 oraz art. 170 Prawa restrukturyzacyjnego sąd pierwszej instancji uznał, że te przepisy prawne nie podważają prawa organu skarbowego do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej zawarcie układu nie może stanowić przeszkody na drodze prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że rzekomo organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia. Spółka nie płaciła zobowiązań i z tej przyczyny wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe. Konsekwencją układu było znaczne zmniejszenie jej zobowiązań, w tym należności podatkowych. W realiach tej sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że organ uprawdopodobnił, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją, a spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Końcowo sąd, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/21, wskazał także, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur.
5.1. Strona skarżąca, nie zgadzając się rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli, skutkującej oddaleniem skargi skarżącej i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji zabezpieczającej, podczas gdy wysokość tego zobowiązania winna być ograniczona o 85%, a odsetki umorzone;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pominięcie okoliczności przemawiających za racją skarżącej spółki, a także przez określenie kwot przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w oderwaniu od stanu prawnego skarżącej, a mianowicie pominięcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zakończyło się umorzeniem 85% zaległości skarżącej oraz całkowitym umorzeniem odsetek za zwłokę;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 o.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej;
II. prawa materialnego poprzez naruszenie następujących przepisów:
1) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie ograniczone o 85% nie zostanie przez stronę wykonane;
2) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez całkowicie oderwane od stanu faktycznego przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;
3) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie skarżącej dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie, uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.3. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, zwracając dodatkowo uwagę na naruszenie art.150 Prawa restrukturyzacyjnego. Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że zarzut naruszenia art.150 Prawa restrukturyzacyjnego nie został podniesiony w skardze kasacyjnej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dające podstawę do jej uwzględnienia.
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może on uzupełniać podstaw kasacyjnych, precyzować ich za stronę składającą środek odwoławczy. Nie budzi jednak wątpliwości, że oceniając zasadność skargi kasacyjnej powinien uwzględnić nie tylko zarzuty podniesione wprost w podstawach kasacyjnych, ale także te, które zostały zawarte w uzasadnieniu, stanowiącym integralną część środka odwoławczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano zaś na naruszenie art. 150 Prawa restrukturyzacyjnego. W podstawach kasacyjnych strona skarżąca zawarła także zarzuty, pozwalające na odniesienie się do istoty sporu w tej sprawie, a mianowicie do dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, objętego układem zawartym w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zarzutami tymi są zarzut naruszenia art.150 Prawa restrukturyzacyjnego, a także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.121 § 1 o.p., a także art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p.
6.2. Prawidłowe są rozważania sądu pierwszej instancji co do momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie sąd przyjął, że powstają one w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art.21 § 1 pkt 1 o.p.), choć marginalnie można zauważyć, że sąd w swoich rozważaniach odnosił się i odwoływał do orzeczeń dotyczących podatku od towarów i usług. Sposób powstania zobowiązania w podatku dochodowym jest tożsamy, a to oznacza, że w sytuacji zawarcia w 2017 r. układu, do układu wchodziła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Zaległość tę wraz z odsetkami za zwłokę zgłosił do układu organ podatkowy, co zostało w sposób bezsporny ustalone w tej sprawie. Układ, stosownie do art.150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego obejmował zatem wierzytelności z tego tytułu.
Wydając 11 maja 2021 r. decyzję o zabezpieczeniu zaległości podatkowej organ podatkowy wiedział o tym, że wierzytelność z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 r. stała się wierzytelnością układową. Powinien także wiedzieć, że zawarty układ wiąże go jako wierzyciela z mocy art.166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Mimo to wydał decyzję o zabezpieczeniu tej wierzytelności, a także określił przybliżoną jej wysokość w ramach postępowania podatkowego, które toczyło się także po zatwierdzeniu układu. Tymczasem zgodnie z art. 170 § 1 i 3 Prawa restrukturyzacyjnego z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa, a tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa. W związku z tym w przypadku gdy dana wierzytelność została stwierdzona orzeczeniem sądu lub decyzją administracyjną, a sam wierzyciel w jakikolwiek sposób (nawet biernie) uczestniczył w postępowaniu, jego prawa zostaną objęte układem (por. R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 166). Organ podatkowy bezspornie był uczestnikiem toczącego się postępowania układowego i nie ma wątpliwości do tego, że sporne zobowiązanie podatkowe jest objęte układem. Jeśli zatem prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu powoduje umorzenie wszczętych wcześniej postępowań zabezpieczających z mocy prawa, to tym bardziej niedopuszczalne jest wydanie po zatwierdzeniu układu decyzji o zabezpieczeniu, skoro na podstawie tej decyzji możliwe jest wydanie zarządzenia zabezpieczającego, a następnie prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427). W piśmiennictwie podkreśla się, że uzasadnieniem regulacji zawartej w art. 170 Prawa restrukturyzacyjnego jest fakt, że prowadzenie dalszej egzekucji wobec tego rodzaju wierzytelności byłoby po prostu bezcelowe, gdyż zostały one zmodyfikowane przez układ, który jednocześnie zabezpiecza ich pokrycie na nowych zasadach (R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 170.). Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu naruszył zatem art.121 § 1 o.p., szukając możliwości zabezpieczenia wykonania zobowiązania w sposób sprzeczny z zasadami postępowania restrukturyzacyjnego i wbrew postanowieniom układu zawartego w tym postępowaniu. Tymczasem w układzie określono inny sposób wykonania zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że taki sam pogląd wyrażono w wyroku tego sądu z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 767/22, dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania skarżącej kasacyjnie w podatku od towarów i usług, również objętego wskazanym wyżej układem. Ponadto wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., III FSK 213/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, uznając za niezgodne z prawem prowadzenie postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do wierzytelności objętej układem.
6.2. Zauważyć także należy, co słusznie podkreśla skarżąca kasacyjnie, że układ było przez nią wykonywany. Nawet zatem gdyby uznać, że dopuszczalne byłoby wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., to nie istniała przesłanka w postaci niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Skarżąca wykonywała bowiem układ zgodnie z jego postanowieniami. Wykonanie układu zaburzyło w istocie dopiero wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o czym świadczy działanie Nadzorcy Sądowego. Działanie organu podatkowego mogło zniweczyć realizację układu i było także działaniem na niekorzyść innych wierzycieli związanych układem.
6.3. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zawarcie układu nie ma wpływu na wysokość wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że organ może zabezpieczyć tę wierzytelność na majątku podatnika w przybliżonej wysokości zobowiązania. Choć samo związanie układem nie wpływa na istnienie wierzytelności, to jednak modyfikuje jej egzekwowalność (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 591/12, LEX nr 1324324). Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Dopiero uchylenie układu niweczy powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowalną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika. Poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na przybliżoną wartość zobowiązania i odsetek w czasie obowiązywania układu organ podatkowy naruszył zatem zarówno art. 166 ust.1 Prawa restrukturyzacyjnego, jak i prawa innych wierzycieli objętych układem.
6.4. Wobec wskazanych naruszeń Naczelny Sąd Administracyjny ze zbędne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia zbadanie, czy prawidłowo ustalono przybliżoną wartość zobowiązania lub czy prawidłowo zbadano istnienie przesłanki obawy o wykonanie zobowiązania.
6.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i rozpoznając skargę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.
6.6. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpisy od skargi, skargi kasacyjnej oraz opłatę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka