II FSK 528/14

II FSK 528/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Rypina
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 144/13 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2013-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 150
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 144/13 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 144/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę B. T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowickiej (dalej: "Dyrektor UKS") w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor UKS w L. w dniu 23 listopada 2011 r. wydał wobec Skarżącej decyzje w przedmiocie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej decyzją z dnia 5 października 2012 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia decyzji Dyrektora UKS w L. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia 5 października 2012 r. Dyrektora UKS w Katowicach, Dyrektor UKS decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 października 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor UKS w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. B. T., w dniu 23 listopada 2011 r. wydał decyzje w przedmiocie odpowiednio podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., które w dniu 24 listopada 2011 r. za pośrednictwem poczty wysłał na adres ustanowionego w sprawie i ważnego pełnomocnika strony - adwokata W. Z.. W wyniku nie podjęcia przesyłki przez adresata w dniu 29 listopada 2011 r. poczta awizowała przesyłkę po raz pierwszy, powtórnie awizowała ją w dniu 7 grudnia 2011 r. i jako nieodebraną w dniu 14 grudnia 2011 r. zwróciła nadawcy.
W dniu 12 grudnia 2011 r., a więc już po powtórnym awizowaniu przesyłki strona zawiadomiła Dyrektora UKS w L. o odwołaniu pełnomocnika w osobie adwokata W. Z. i powołaniu nowego pełnomocnika - doradcy podatkowego A. O. z Kancelarii [...] ul. [...] w K..
Dyrektor UKS w L. stanął na stanowisku, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone w dniu 13 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), tj. 14 dnia od daty pierwszego awiza ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi W. Z.na prawidłowy adres, a zatem decyzje powyższe weszły do obrotu prawnego.
Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. pełnomocnik A. O. złożył wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 o.p. z argumentacją, iż przy dokonywaniu przez Dyrektora UKS w L. czynności procesowej w postaci doręczania decyzji wymiarowej został pominięty pełnomocnik strony, co jest równoznaczne z pominięciem samej strony.
Na mocy postanowienia z dnia 17 grudnia 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi z dnia 23 listopada 2011 r. oraz wyznaczył Dyrektora UKS w Katowicach do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Dyrektor UKS, na podstawie zgromadzonych dowodów, w decyzji z dnia 5 października 2012 r. uznał, że przesłanka, na którą powołuje się Skarżąca nie istnieje i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora UKS w L.. Organ stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia dają podstawy do przyjęcia, że wydane wobec Skarżącej decyzje wymiarowe w przedmiocie odpowiednio podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 153 o.p. na adres ustanowionego ważnie pełnomocnika strony - adwokata W. Z.. Wyjaśnił w tym przedmiocie, że przesyłka zawierająca przedmiotowe decyzje została przez Pocztę Polską skierowana do doręczenia na adres: Kancelaria Adwokacka [...], ul. [...] K. po raz pierwszy w dniu 28 listopada 2011 r. i nie została odebrana. Doręczyciel ponownie - w dniu 29 listopada 2011 r. - podjął próbę doręczenia i wobec nie odebrania przesyłki dopiero w dniu 29 listopada 2011 r. wystawił pierwsze awizo. Zarówno w dniu 28 listopada 2011 r. jak i w dniu 29 listopada 2011 r. Kancelaria Adwokacka [...] była czynna, znajdował się w niej upoważniony pracownik, zawsze odbierający korespondencję od doręczyciela pocztowego, dysponujący pieczęcią firmową adresata, który odebrał wszystkie skierowane przez pocztę do doręczenia przesyłki (w dniu 28 listopada 2011 r. - 44 sztuki i w dniu 29 listopada 2011 r. - 17 sztuk) za wyjątkiem tej jednej, zawierającej decyzje Dyrektora UKS w L.. Wobec powyższego organ przyjął, że nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki, a więc przesłanka powołana przez stronę tj., że na etapie doręczania decyzji Dyrektora UKS w L. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu nie istnieje, brak jest więc podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi wydanymi w dniu 23 listopada 2011 r.
Pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) pełnomocnik Skarżącej A. O. wystąpił o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Po wnikliwej analizie materiału dowodowego Dyrektor UKS nie zgodził się z zarzutami Skarżącej prezentowanymi we wniosku i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 5 października 2012 r. W ocenie organu pracownice sekretariatu Kancelarii były osobami uprawnionymi do odbioru pism a oceny tej nie może zmienić twierdzenie strony, że osoby te nie zostały upoważnione przez adwokata do odbioru konkretnej korespondencji - od dyrektora UKS w L.. Przeczy temu choćby fakt, że I. K. w dniu 9 listopada 2011 r. odebrała przesyłkę z UKS w L. (karta 683-684 akt kontroli UKS w L.) z postanowieniem Dyrektora wyznaczającym termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie i odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu. Adwokat W. Z. - ówczesny pełnomocnik strony - odebrał analizę zebranego materiału dowodowego, a więc zapoznał się z ustaleniami organu i stanowiskiem w sprawie. Wobec zatem faktu, że próba doręczenia przesyłki w dniach 28 i 29 listopada 2011 r. na adres Kancelarii nastąpiła do rąk upoważnionego pracownika organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia z odmową przyjęcia przesyłki zawierającej decyzje wymiarowe Dyrektora UKS w L., o której mowa w art. 153 o.p. Tym samym uznał, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata tj. 29 listopada 2011 r.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie pracownice sekretariatu posiadały stosowne pełnomocnictwo do odbioru pism z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia na adres rzekomo ustanowionego w sprawie pełnomocnika adwokata W. Z. w trybie art. 153 o.p.;
2. naruszenie przepisów prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania tj.:
- art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania;
- art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych poprzez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych;
- art. 145 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie przesłaniu decyzji Dyrektora UKS w L. ważnie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi procesowemu A. O.;
- art. 148 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość ważnego dostarczenia korespondencji do rąk pracownic sekretariatu Kancelarii Adwokackiej W. Z.;
- art. 153 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia korespondencji w trybie w/w przepisu na adres W. Z. w związku z rzekomą odmową odbioru wskazanej korespondencji przez pracownice sekretariatu w Kancelarii Adwokackiej
- art. 136 o.p. poprzez jego pominięcie, polegające na pozbawieniu strony możliwości udziału w postępowaniu poprzez ważnie ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego wskutek nie przesłania mu w trybie art. 145 § 2 o.p. decyzji Dyrektora UKS w L.;
- art. 211 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji na piśmie, nie zaistniała przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § i pkt 4 cyt. ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych Dyrektora UKS w L.. Przesłanką, na którą powołuje się strona skarżąca jest niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Z treści tego przepisu wynika, że do wznowienia postępowania na tej podstawie niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. W ocenie WSA ustalone w sprawie fakty są bezsporne, a sporną przesyłkę należało uznać za skutecznie doręczoną w trybie fikcji prawnej doręczenia. Zdaniem WSA nie można bowiem w żaden sposób zaaprobować twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że pracownice Kancelarii adwokackiej W. Z. (G. S. i I. K.) nie były upoważnione do odbioru pism. Poczynione w sprawie ustalenia czynią to twierdzenie całkowicie niewiarygodnym. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że były one zatrudnione w Kancelarii, a w zakresie ich czynności leżało odbieranie i wysyłka korespondencji.
Odnosząc się w następnej kolejności do zasadniczych zarzutów skargi związanych z nieprzesłaniem po raz drugi decyzji podatkowych z dnia 23 listopada 2011 r. nowemu pełnomocnikowi, a co za tym idzie pominięciem ważnie ustanowionego pełnomocnika A. O. i pozbawieniem strony możliwości udziału w postępowaniu WSA stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy nie budzi większych kontrowersji. Przepis art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. Z kolei za cofnięcie pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. W ocenie WSA sytuacja, w której organ podatkowy wysyła do pełnomocnika pismo (np. decyzję lub postanowienie) a następnie, jeszcze przed doręczeniem tego pisma adresatowi, zostaje powiadomiony przez podatnika o odwołaniu pełnomocnictwa, nie rodzi po stronie organu obowiązku ponownego wysłania pisma na adres podatnika lub jego nowego pełnomocnika. Zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu decyzji, a w realiach niniejszej sprawy także po dwukrotnym jej awizowaniu, nie miała wpływu na skuteczność doręczenia do rąk pierwszego pełnomocnika.
Zdaniem WSA skoro w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie. Wobec nieodebrania przesyłki w 14-dniowym terminie od pierwszego awizowania organ skarbowy prawidłowo uznał ją za doręczoną na podstawie art. 150 o.p. z dniem 13 grudnia 2011 r.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mialo istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), skutkujące nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w przypadku kiedy informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do organu podatkowego po wysłaniu decyzji, ale przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. decyzja została skutecznie doręczona i tym samym nie było podstaw do ponownej ekspedycji decyzji na adres nowego pełnomocnika w sprawie, podczas, gdy dokonania skutecznego doręczenia decyzji konieczne było jej doręczenie pełnomocnikowi posiadającemu ważne umocowanie do reprezentowania Skarżącej w chwili ziszczenia się skutków prawnych tzw. fikcji doręczenia (tj. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p.);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 150 o.p. i w zw. z art. 31 u.k.s., skutkujące nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że decyzje Dyrektora UKS w L. z dnia 23 listopada 2011 r. zostały skutecznie doręczone na adres byłego pełnomocnika strony adw. W. Z. w trybie art. 150 o.p., podczas, gdy w chwili ziszczenia się fikcji prawnej doręczenia miał on już umocowania do ich odbioru, zaś zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pisma doręcza się (a nie wysyła) pełnomocnikowi strony;
3) art. 145 § 1 pkr 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i w zw. z art. 31 u.k.s. skutkujące nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie strona nie została pozbawiona możliwości udziału bez własnej winy przez brak ponownej ekspedycji decyzji Dyrektora UKS w l. na adres nowego pełnomocnika strony, podczas, gdy na organie spoczywał obowiązek ponownej ekspedycji wymienionej wyżej decyzji, by właściwie umocowany pełnomocnik Skarżącej zyskał wiedzę o wydaniu decyzji i możliwości wniesienia od niej odwołania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie ma zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 150 o.p. i w zw. z art. 31 u.k.s., skutkujące nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 23 listopada 2011 r. zostały skutecznie doręczone na adres byłego pełnomocnika Skarżącej adw. W. Z. w trybie art. 150 o.p., podczas, gdy w chwili ziszczenia się fikcji prawnej doręczenia miał on już umocowania do ich odbioru, zaś zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pisma doręcza się (a nie wysyła) pełnomocnikowi strony. Pozostałe zarzuty są jedynie pochodną twierdzeń, które legły u podstaw wskazanego zarzutu.
Z przepisu art. 136 o.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy art. 137 § 2 i 3 o.p. przewidują z kolei, że pełnomocnictwo może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictw (§ 3). Jeżeli zatem strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas – zgodnie z wyrażoną w art. 145 § 2 o.p. zasadą oficjalności doręczeń – wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony.
Przepisy o.p. nie regulują natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, która w rozpoznawanej sprawie doprowadziła do powstania sporu. Przepis art. 137 § 4 o.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza konieczność stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444–445).
Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio K.c.).
W celu ustalenia momentu, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 o.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzieleniu pełnomocnictwa. Z art. 137 § 3 o.p. wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.
Za cofnięcie pełnomocnictwa należy zatem przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: "K.p.c."), zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo, zgodnie z art. 94 § 2 K.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.
Z przywołanych przepisów wynika zatem, że wypowiedzenie pełnomocnictwa jest skuteczne względem organu podatkowego dopiero z dniem zawiadomienia go o tej czynności procesowej, tj. odnotowania jej w aktach sprawy. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa. Innymi słowy pełnomocnictwa, nawet te wypowiedziane, jeżeli odbyło się to bez wiedzy organu, nadal wywołuje skutki prawne, jak gdyby do wypowiedzenia w ogóle nie doszło. Do chwili zawiadomienia organu o cofnięciu umocowania organ, mając na uwadze zasadę oficjalności, prowadzący postępowanie ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach postępowania, jak i doręczania mu wydanych w jego toku pism. Złożenie skutecznie dokonanego cofnięcia pełnomocnictwa eliminuje pełnomocnika z dalszego udziału w postępowaniu.
Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu ma więc termin zawiadomienia organu o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa.
Z bezspornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzje wymiarowe Dyrektora UKS w L. zostały wysłane na adres wskazany przez adwokata W. Z., który był pełnomocnikiem Skarżącej od dnia 10 października 2011 r. Z kolei, z dniem 10 listopada 2011 r. pełnomocnictwo substytucyjne w sprawie Skarżącej (do przeglądania akt, składania wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie materiału dowodowego oraz pobierania odpisów z akt) otrzymał doradca podatkowy A. O. (pełnomocnictwo - karta 685 akt), który w dniu 17 listopada 2011 r. w siedzibie organu skarbowego zapoznał się z aktami sprawy. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika niezbicie, iż przesyłka zawierająca przedmiotowe decyzje podatkowe została prawidłowo awizowana w dniu 29 listopada 2011 r. wobec odmowy jej przyjęcia przez pracownicę sekretariatu Kancelarii, po czym została awizowana powtórnie w dniu 7 grudnia 2011 r. Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 14 grudnia 2011 r. W międzyczasie tj. w dniu 12 grudnia 2011 r. Skarżąca dokonała zmiany pełnomocników, a mianowicie odwołała pełnomocnictwo udzielone adw. W. Z. i udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej dotychczasowemu pełnomocnikowi substytucyjnemu A. O.. W złożonym organowi skarbowemu piśmie dotyczącym odwołania pełnomocnictwa strona zawarła stwierdzenie, że adwokat zwolniony jest od podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności w jej sprawie podatkowej, przy czym warto zauważyć, że W. Z. pozostał jej pełnomocnikiem w toczącej się sprawie karno - skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, dokonane w ten sposób doręczenie było skuteczne na adres ustanowionego w dacie ich ekspedycji pełnomocnika w trybie określonym w art. 150 o.p.
Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej, że istniały w niniejszej sprawie podstawy do ponownej ekspedycji decyzji na adres nowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżąca cofnęła dotychczasowe pełnomocnictwo i ustanowiła nowego pełnomocnika – w osobie doradcy podatkowego A. O. – w dniu 12 grudnia 2011 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowych, a w trakcie trwania procesu ich doręczania na podstawie art. 150 o.p. Słusznie zatem przyjął WSA, że sytuacja, w której organ podatkowy wysyła do pełnomocnika pismo (np. decyzję lub postanowienie) a następnie, jeszcze przed doręczeniem tego pisma adresatowi, zostaje powiadomiony przez podatnika o odwołaniu pełnomocnictwa nie rodzi po stronie organu obowiązku ponownego wysłania pisma na adres podatnika lub jego nowego pełnomocnika. Zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu decyzji, a w realiach niniejszej sprawy także po dwukrotnym jej awizowaniu, nie miała wpływu na skuteczność doręczenia do rąk pierwszego pełnomocnika. Inna interpretacja art. 150 o.p. i uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw. Pogląd analogiczny zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach m.in. w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1613/10 i 1614/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11 i 122/11, z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11, z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
W tym stanie rzeczy za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkr 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i w zw. z art. 31 u.k.s. skutkujące nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie strona nie została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu bez własnej winy przez brak ponownej ekspedycji decyzji Dyrektora UKS w L. na adres nowego pełnomocnika strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca, w kontekście dokonanych roważań, nie została w niniejszej sprawie pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu bez własnej winy, wskutek braku ponownej ekspedycji decyzji Dyrektora UKS na adres nowego pełnomocnika.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1.