II FSK 528/06

POSTANOWIENIE z dnia 23 listopada 2010 r. Sygn. akt Ts 205/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Mazurkiewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Renaty M. o zbadanie zgodności: 1) art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) z art. 2, art. 32 oraz art. 84 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) z art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 31 sierpnia 2007 r. skarżąca wniosła o zbadanie zgodności art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2, art. 32 oraz art. 84 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji oraz art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 u.p.s.d. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 30, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1); za te należności płatnik odpowiada całym swoim majątkiem (§ 3), a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.s.d. notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Artykuł 18 ust. 2 u.p.s.d. zobowiązuje płatników do prowadzenia rejestru podatku, pobierania należnego podatku z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, wpłacania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazywania w tym terminie deklaracji o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, według ustalonego wzoru, wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom oraz przekazywania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę płatnika, we wskazanym powyżej terminie, odpisów sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności, z tytułu których są oni płatnikami podatku. Skargę konstytucyjną skarżąca wniosła w związku z następującym stanem faktycznym. Decyzją z 3 czerwca 2005 r. (sygn. akt Aw/57/05) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej będącej notariuszem w związku z niepobraniem przez nią podatku od darowizny dokonanej sporządzonym przez skarżącą aktem notarialnym. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 2 września 2005 r. (sygn. akt NM-4306-17/05). Skargę skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wyrokiem z 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 511/05). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 528/06) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Organy administracji i sądy administracyjne uznały, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. – wbrew stanowisku skarżacej – obejmuje tylko nabycie budynku, a nie lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności. W ocenie skarżącej art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. uniemożliwia notariuszowi będącemu płatnikiem podatku od spadków i darowizn właściwe obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w dyspozycji tego przepisu z uwagi na fakt, że został on sformułowany z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów) oraz bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasada ochrony praw nabytych). Zdaniem skarżącej, norma ta narusza także zasadę równości w ten sposób, że odmiennie traktuje osoby nabywające w drodze spadku lub darowizny budynki, w części zajęte przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których stosuje się przepisy o czynszu regulowanym oraz osoby nabywające części budynków, także zajęte przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których stosuje się przepisy o czynszu regulowanym. Skarżąca wskazuje, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. zawierał zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie podatnika, to powinno ono – zgodnie z zasadą a maiori ad minus – obejmować zarówno nabycie budynku, jak i lokalu, który – mimo formalnego wyodrębnienia jako osobny przedmiot własności – nie przestaje być budynkiem. Opiera się przy tym na założeniu, że pojęcie budynku ma w języku prawniczym utrwalone znaczenie, wynikające z art. 48 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.), obejmujące zarówno cały gmach, jak i znajdujące się w nim poszczególne lokale. Zdaniem skarżacej, uzasadnienie wprowadzenia ulgi stanowi okoliczność zajmowania lokalu przez najemcę, do którego stosują się przepisy o czynszu regulowanym; bez znaczenia powinno być natomiast to, czy przedmiot umowy stanowi budynek, w którym takie lokale się znajdują, czy tylko pojedynczy lokal. W każdym wypadku zwolnieniu podlega nabycie lokalu, który jest zajmowany przez chronionego najemcę, ze względu na rzeczywiste ograniczenie właściciela w korzystaniu z tego lokalu. Rozróżnienie powyższych sytuacji przez organy podatkowe i przyznanie ulgi tylko w przypadku lokalu niewyodrębnionego stanowiłoby – zdaniem skarżącej – nieuzasadnioną nadinterpretację prawa podatkowego i wprowadzałoby dyskryminację w sytuacjach, w których doszło do wyodrębnienia poszczególnych lokali. Pozostaje to – jak podkreśla skarżąca – w sprzeczności z elementarną zasadą prawa podatkowego, tj. zasadą równego traktowania podatników wobec prawa, akceptowaną także w orzecznictwie Trybunału. Wspólna cecha relewantna charakterystyczna dla obu grup podatników wynika – w myśl uzasadnienia skargi konstytucyjnej – z faktu, że zwolnienie od podatku nabycia budynku odnosi się tylko do tej jego części, która jest zajęta przez osoby trzecie na podstawie umów najmu. Skarżąca podnosi, że art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim czynią notariusza płatnikiem podatków, w szczególności podatku od spadków i darowizn, zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, a także odpowiedzialnym całym swoim majątkiem za niepobrane podatki, bez żadnego wynagrodzenia w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego są niejasne, niejednoznaczne i sformułowane z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej, a tym samym uniemożliwiają notariuszowi wywiązanie się z nałożonych na niego obowiązków, naruszają prawo własności i inne prawa majątkowe, zasadę proporcjonalności nakładania ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności, wkraczają w istotę praw i wolności, zwłaszcza prawa do równej ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych. Formułując te przepisy, ustawodawca – zgodnie z argumentacją skarżącej – uchybił wynikającemu z zawartej w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności zakazowi naruszania istoty wolności i praw. Skarżąca wskazuje, że notariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe podmiotu trzeciego – podatnika. Tak olbrzymia odpowiedzialność – jak wywodzi skarżąca – jest absolutnie nieproporcjonalna do uzyskanych efektów. Skarżąca argumentuje, że została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż w sytuacji niejasności przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe właściwe obliczenie i pobranie podatku. O prawidłowości wykonania tego obowiązku decydują zawsze organy podatkowe i sądy administracyjne, a płatnik nie ma możliwości przewidzenia, jakie stanowisko zajmą one w konkretnej sprawie. W myśl uzasadnienia skargi konstytucyjnej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył prawo skarżacej do porządku prawnego opierającego się na regulacjach prawnych sformułowanych z poszanowaniem zasad techniki legislacyjnej, oraz bezpieczeństwa prawnego, w szczególności – prawo skarżącej, będącej notariuszem i płatnikiem podatku, do możliwości właściwego obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od spadków i darowizn, prawo do ochrony własności i innych praw majątkowych, prawo skarżącej do realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do korzystania z równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych oraz prawo skarżącej do korzystania z możliwości ochrony własności i innych praw majątkowych bez ograniczeń sprzecznych z zasadą proporcjonalności i naruszających istotę tego prawa. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skargę konstytucyjną w przedmiocie zbadania zgodności z Konstytucją aktu normatywnego może – w myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji – wnieść każdy, czyje prawa lub wolności zostały naruszone przez wydanie ostatecznego orzeczenia na podstawie podawanych w wątpliwość przepisów. Środek ten służy ochronie konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego i skorzystanie z niego jest dopuszczalne wówczas, gdy sąd lub organ administracji orzekł o tych prawach lub wolnościach przysługujących skarżącemu albo o nałożonych na niego obowiązkach. W odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. skarżąca podnosi zarzut naruszenia prawa do równego traktowania podatników w zakresie obciążeń podatkowych. W sprawie, w związku z którą skarżąca wniosła skargę konstytucyjną, nie występowała ona jednak przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w roli podatnika, ale notariusza – płatnika, odpowiedzialnego nie za zobowiązanie podatkowe, lecz prawidłowe obliczenie i pobranie od podatnika należnego podatku. Nałożenie na notariusza jako płatnika obowiązków wskazanych w art. 8 ordynacji podatkowej sprawia, że obok stosunku podatkowoprawnego podatnik – wierzyciel podatkowy, powstaje odrębny stosunek podatkowoprawny między wierzycielem podatkowym i płatnikiem. Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie jest zatem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, ale odpowiedzialnością za własne działanie bądź zaniechanie związane z wykonywaniem przez notariusza jego ustawowych obowiązków. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie zaskarżonego art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie stanowi w tym świetle orzeczenia o obowiązku (podatkowym) skarżącej określonym w Konstytucji w zrozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Ani Konstytucja, ani ustawa o TK nie przewidują natomiast możliwości wniesienia skargi konstytucyjnej w celu ochrony praw lub wolności osób trzecich w stosunku do skarżącego (tu: podatnika). W konsekwencji Trybunał stwierdza, że skarżącej niebędącej podatnikiem nie przysługuje legitymacja do zaskarżenia przepisów u.p.s.d. określających podstawy zwolnienia od podatku od darowizn. Nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu w stosunku do art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 u.p.s.d. stoi na przeszkodzie zbędność orzekania, wynikająca z wydania przez Trybunał wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. (SK 10/08, niepubl.), w myśl którego art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 64 w zw. z art. 21 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał rozpoznał w nim taki sam zarzut, jaki postawiła skarżąca w niniejszej sprawie – naruszenia własności i praw majątkowych notariusza w związku z zasadą proporcjonalności, przez nałożenie na niego funkcji płatnika obejmującej odpowiedzialność całym majątkiem osobistym za podatek niepobrany od podatnika. Trybunał stwierdził, że odpowiedzialność notariusza ukształtowana w art. 30 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej w istocie stanowi ograniczenie prawa własności notariusza, jednakże jest ono konstytucyjnie dopuszczalne. Zdaniem Trybunału, odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika jest odpowiednio ukształtowaną odpowiedzialnością za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez notariusza jego ustawowych obowiązków. W ocenie Trybunału, zakwestionowany model odpowiedzialności majątkowej notariuszy jako płatników nie narusza zasady proporcjonalności z uwagi na czynniki łagodzące ciężar tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta zależy od zachowania samego płatnika. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik nie ponosi odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (art. 30 § 5 ordynacji podatkowej). Trybunał wskazał także, że notariusz nie może się usprawiedliwiać się nieznajomością przepisów prawa. Jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego, posiadający odpowiednie przygotowanie i praktykę zawodową, powinien wykazać się wszechstronną znajomością prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Ryzyko odpowiedzialności majątkowej notariusza jako płatnika minimalizuje przy tym możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w indywidualnej sprawie rozstrzyganej przez płatnika (art. 14a ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c ordynacji podatkowej zastosowanie się płatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić. Ponadto, decyzja w sprawie odpowiedzialności płatnika zapada w toku dwuinstancyjnego postępowania, przy czym notariuszowi od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Wreszcie istnieje możliwość dochodzenia wpłaconego przez płatnika a niepobranego od podatnika podatku na gruncie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. W ocenie Trybunału, odpowiedzialności majątkowej nałożonej na notariusza jako płatnika nie można zatem uznać za nieproporcjonalną i nadmierną. Skarżąca w niniejszej sprawie nie przedstawiła wątpliwości konstytucyjnych odnoszących się do okoliczności nieuwzględnionych przez Trybunał we wskazanych powyżej motywach rozstrzygnięcia w sprawie SK 10/08. Odnosi się to w szczególności do zarzutu możliwości właściwego obliczenia i pobrania podatku w sytuacji uznania przez notariusza, że przepisy podatkowe są niejasne. W tym świetle ponowne rozpoznanie zarzutów zawartych w skardze konstytucyjnej jest zbędne i należało odmówić nadania jej dalszego biegu. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 i art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK, należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.