II FSK 524/15

II FSK 524/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 873/14 - Wyrok WSA w Krakowie z 2014-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 191, art. 187 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 873/14 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 873/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - dalej jako "Naczelnik", określił G. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 121.405 zł.
Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonując w latach 2007-2010 sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów G. C. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Naczelnik wskazał, że w 2007 r. podatnik złożył trzy wnioski do Starostwa Powiatowego w K. o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 113/1, położonej w miejscowości B..
W związku z tymi wnioskami wydane zostały trzy decyzje na rzecz podatnika jako inwestora trzech inwestycji: jedna z dnia 16 sierpnia 2007 r. i dwie z dnia
5 października 2007 r. Ponadto w 2007 r. G. C. na działce nr 113/3 wybudował dom w stanie surowym otwartym (nieruchomość została zbyta w dniu
17 grudnia 2008 r.). W dniu 18 czerwca 2008 r. zatwierdzono podział działki nr 113/1 na działki nr 113/2 i 113/3 (w 2010 r. nastąpił podział działki 113/2 na działki 113/4, 113/5 i 113/6). Również w 2007 r. podatnik dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a mianowicie: w dniu 15 maja 2007 r. zbył działkę nr 6/6
o powierzchni 0,1169 ha za cenę 105.210 zł na rzecz M. i A. G., zaś w dniu 2 lipca 2007 r. zbył działkę nr 6/5 o powierzchni 0,2698 ha za cenę 337.000 zł na rzecz Z. C.. Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr 6/3 o łącznej powierzchni 0,57 ha na działki o nr: 6/4, 6/5, 6/6 i 6/7, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajdowały się m.in. na terenach zabudowy jednorodzinnej.
W odniesieniu do roku 2008 organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał zbycia kolejnych dwóch nieruchomości: w dniu 17 grudnia 2008 r. zbył nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Nieruchomość tę nabyli E. i M. C. za cenę 450.0000 zł. Natomiast w dniu 19 lutego 2008 r. G. C. zbył na rzecz Gminy M. nieruchomość położoną w B. utworzoną z działek nr 76/2, 77/2, 78/2, 79/2
i nr 80/2 o łącznej powierzchni 2 a 54 m2 za cenę 12.000 zł. Ponadto w dniu 21 maja 2008 r. podatnik dokonał zamiany nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości B., utworzonej z niezabudowanych działek nr 17/3, 17/4, 17/5 i 17/6
o wartości 41.150 zł na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości utworzoną z niezabudowanych działek nr 21/3 i 21/4 o wartości 106.250 zł. Dodatkowo podatnik w 2008 r. na działce nr 113/5 wybudował dom w stanie surowym otwartym, który zbył w dniu 14 lipca 2010 r.
Odnośnie do 2009 r. Naczelnik ustalił, że G. C. złożył kolejny wniosek do Starostwie Powiatowego w K. o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 6/7 w miejscowości B..
W związku ze złożonym wnioskiem w dniu 29 maja 2009 r. wydana została decyzja. Natomiast na podstawie zezwolenia z dnia 5 października 2007 r. podatnik na działce nr 113/6 wybudował dom w stanie surowym otwartym.
Organ pierwszej instancji podał następnie, że w 2010 r. G. C. dokonał zbycia kolejnej nieruchomości, a mianowicie w dniu 14 lipca 2010 r. sprzedał M. i E. K. za kwotę 495.000 zł nieruchomość położoną
w B., utworzoną z działki nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.
Naczelnik wskazał, że dokonując w latach 2007-2010 obrotu nieruchomościami podatnik ponosił wydatki na budowę ww. budynków mieszkalnych, jednakże część dokumentów potwierdzających poniesione przez niego wydatki nie była gromadzona. Ustalenia wysokości poniesionych wydatków dokonano w oparciu o przedłożone przez podatnika faktury VAT i rachunki, a także w oparciu o wskazane przez niego kwoty poniesionych wydatków na okazanym wydruku bankowym.
Z uwagi na fakt, że podatnik w ww. okresie nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem, biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", poniesione w 2007 r. przez podatnika koszty przyjęto w kwocie brutto 103.949,42 zł.
Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie toczących się postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010, Naczelnik stwierdził, że przeprowadzone przez podatnika transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. W ocenie organu pierwszej instancji, skala, rodzaj
i okoliczności podejmowanych przez podatnika czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania strony nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpują zatem ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.
Z uwagi na fakt, że podatnik w 2007 r. nie prowadził księgi przychodów
i rozchodów, a także nie złożył zeznań podatkowych, organ pierwszej instancji określił wysokość dochodu w oparciu o treść art. 9 ust. 2 u.p.d.f. z uwzględnieniem kosztów poniesionych zgodnie z art. 22 tej ustawy.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik zbył należące do niego nieruchomości
w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.f.;
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację
i w konsekwencji - wbrew brzmieniu tego przepisu - opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez:
a) nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że podatnik dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,
b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.f.,
w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości przez podatnika nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
c) dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez podatnika oraz zeznaniom świadków,
2. z ostrożności procesowej naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych; w konsekwencji niezastosowania ww. przepisów organ określił dochód wskazujący na rentowność rzekomej działalności gospodarczej na poziomie niespotykanym w praktyce rynkowej.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji
w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.
Decyzją z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdyż w dniu 14 listopada 2013 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, o czym poinformowano go w dniu 28 listopada 2013 r.
Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzone przez G. C. transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. Skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez podatnika czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania podatnika nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego. Wyczerpują tym samym ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego G. C., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy wydając decyzję za 2007 r. dokonał oceny okoliczności, jakie wystąpiły w następnych latach, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, jednocześnie przytacza je jako przesłanki prowadzonej działalności w roku 2007.
Odwołując się do definicji działalności gospodarczej skarżący podniósł,
że żadna z cech wymienionych w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. charakteryzujących działalność gospodarczą (w tym handlową) nie została przez niego spełniona. Pomimo tego, że skarżący dokonał zbycia działek nr 6/5 i 6/6 wyodrębnionych z działki nr 6/1 (nabytej 18 lat wcześniej, tj. w 1989 r.), trudno zakładać, że działka ta nabyta została w celu dalszej odsprzedaży, tym bardziej,
że w chwili jej zakupu - zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego - nie mogła zostać przeznaczona pod zabudowę. Podkreślono jednocześnie, że działkę nr 6/1 (podobnie jak działkę nr 113/1) skarżący nabył na powiększenie gospodarstwa rolnego.
Zdaniem skarżącego, jego działalność w żadnym momencie nie nosiła cech działalności zarobkowej, a zrealizowany zysk był wynikiem okoliczności od niego niezależnych i w żadnym stopniu nie był efektem podejmowanych przez niego działań. W ocenie skarżącego, jego działania zmierzały wyłącznie do "skonsumowania" wartości skumulowanej w jego osobistym majątku i nie były podejmowane w sposób zorganizowany. Skarżący nie dysponował bowiem
w żadnym momencie (ani nie dysponuje) jakimkolwiek zespołem składników majątkowych, które mogłyby zostać uznane za umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Także sposób prowadzenia procesu budowlanego nie wskazuje na nieprzypadkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. transakcje zawierane były przypadkowo, pod wpływem korzystnych ofert osób, które same odnalazły skarżącego.
Skarżący stwierdził, że ani majątek, ani sposób podejmowania czynności, nie wskazują na zamiar częstotliwego handlu nieruchomościami, ani też częstotliwie wykonywanej działalności deweloperskiej, gdyż dysponuje on ograniczoną ilością nieruchomości, nie ma zdolności do pozyskiwania nowych nieruchomości, nie ma środków ani zasobów, żeby realizować kolejne inwestycje i co więcej - konkurować na rynku z profesjonalistami. Zdaniem skarżącego, pod pojęciem "ciągłości" należy rozumieć stałość, brak przerw, występowanie cały czas lub regularną powtarzalność określonych działań.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, wskazano,
że dokonując zbycia należących do niego nieruchomości skarżący nie działał
w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucono,
że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, ponieważ błędnie uznał,
iż zbycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponowiono również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg, przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod
w nim wskazanych.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 873/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie", oddalił skargę.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Materiał ten został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,
z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. WSA w Krakowie podniósł, że organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz działaniami skarżącego zmierzającymi do podziału posiadanych działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w dziewięciu punktach szczegółowo przedstawił argumenty, które przemawiały za przyjęciem, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach czynności zamierzonych i celowych, obliczonych na uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu, organ wnikliwie przeanalizował kolejność czynności podejmowanych przez skarżącego, konfrontując to jednocześnie z jego twierdzeniami odnośnie do przyczyn i celu dokonywanych sprzedaży czy też czynności zmierzających do wyodrębnienia poszczególnych działek. Zdaniem Sądu, bezsporny stan faktyczny sprawy odnośnie do dokonywanych przez skarżącego czynności w ramach obrotu nieruchomościami pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami o rzekomym realizowaniu poszczególnych transakcji na potrzeby własne, z przyczyn rodzinnych, dla zabezpieczenia dzieci lub z powodu braku środków na utrzymanie nieruchomości lub kontynuowanie inwestycji budowlanych. Za słuszną Sąd uznał konkluzję organu podatkowego, że w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było zbywanie kolejno wydzielonych działek budowlanych (zabudowanych lub nie) o pożądanej na rynku wielkości nieruchomości.
WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że organ odniósł się też do faktu darowizny jednego z wybudowanych przez skarżącego domów na rzecz córki Karoliny, trafnie oceniając, że jest ona osobą uczącą się, a zatem istnieje podstawa, aby wnioskować, że darowana jej nieruchomość na służy zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Fakt, że jeden z czterech domów wybudowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2007-2010 nie został sprzedany, nie wpływa na zmianę przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji działań skarżącego.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, że wydając decyzję za 2007 r. organ brał pod uwagę i ocenił okoliczności, jakie wystąpiły w następnych latach. W ocenie Sądu, organ podatkowy gromadząc i oceniając materiał dowodowy słusznie uwzględnił cały okres objęty kontrolą (lata 2007-2010), albowiem było to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA w Krakowie przytoczył treść art. 5a ust. 6 u.p.d.f. i wskazał, jakie kryteria przesądzają o uznaniu danej działalności za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje,
że działalność skarżącego w zakresie wyodrębniania kolejnych działek i sprzedaży nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) miał charakter działalności gospodarczej. Wskazywała na to ilość oraz powtarzalność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia czy też realizacji inwestycji budowlanych.
Sąd pierwszej instancji podał, że w 2007 r. skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, złożył trzy wnioski o pozwolenie na budowę zakończone uzyskaniem decyzji oraz wybudował dom w stanie otwartym. Sąd zaznaczył, że nie można tracić z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2008-2010. Mianowicie, w 2008 r. skarżący zbył kolejne dwie nieruchomości, dokonał zamiany nieruchomości rolnej oraz wybudował dom w stanie surowym otwartym. W 2009 r. skarżący wybudował kolejny dom
w stanie surowym otwartym, a w 2010 r. zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.
W powyższym kontekście WSA w Krakowie stwierdził, że organ trafnie zakwestionował argumentację skarżącego odnośnie do sprzedaży posiadanych nieruchomości w ramach "sporadycznie nadarzającej się okazji". Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie w istocie wskazuje, że skarżący nieformalnie funkcjonował na rynku obrotu nieruchomościami. Informacja, że skarżący sprzedaje nieruchomość była rozpowszechniona między znajomymi, krewnymi i sąsiadami skarżącego. Ponadto składano mu także oferty sprzedaży lub zamiany nieruchomości. Dodatkowo - wbrew twierdzeniom skarżącego - jedną z działek
(nr 113/3) skarżący sprzedał za pośrednictwem biura nieruchomości.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów stanowią pełny
i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania,
że działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności, czyli powtarzalności czynności w czasie. Tym samym, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się - ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia przez organy,
że prowadzona przez skarżącego działalność nie nosiła cech działalności zarobkowej, a jedynie dokonywano sukcesywnej sprzedaży nieruchomości w celu skonsumowania wartości skumulowanej w jego osobistym majątku, WSA w Krakowie zauważył, że o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która obiektywnie może przynosić dochód. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy jednoznacznie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdzie bezspornie ustalono, że skarżący budował i sprzedawał kolejne domy, na co musiał ponieść znaczne nakłady finansowe.
Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z dokumentów złożonych przez skarżącego w postaci aktów notarialnych, faktur i wyciągów bankowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. WSA w Krakowie nie zgodził się również z zarzutem, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów, albowiem w sprawie uwzględniono wszystkie poczynione przez skarżącego wydatki o charakterze kosztowym, dopuszczając kwoty określone na podstawie oświadczenia skarżącego, który wskazał je na wyciągach bankowych ze swojego konta, a także te, które wynikały z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i rachunków. W tym kontekście Sąd podkreślił, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania i udokumentowania faktu poniesienia określonego kosztu.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł G. C., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego T. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie
o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na akceptacji stanowiska organu, że skarżący dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jak również pobieżną i wybiórczą analizę zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191
i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesionego na okoliczność nieprawidłowej (błędnej) oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz dokonania oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przez skarżącego oraz zeznaniom świadków), a także pominięcie przez Sąd okoliczności wskazujących na nieprowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w efekcie czego Sąd nie stwierdził uchybień związanych z wydaniem decyzji i błędnie uznał za prawidłowe utrzymanie przez Dyrektora w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika, a tym samym fragmentaryczne odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego (nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) oraz dokonał błędnej oceny tego materiału, podczas gdy - jak wynika
z całokształtu tego materiału - skarżący nie prowadzi i nie prowadził w latach 2007-2010 działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wobec czego brak było podstaw do określenia zobowiązania z tego tytułu
w podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uwagi na brak ksiąg rachunkowych oraz (wielokrotnie podkreślaną przez skarżącego w toku postępowania podatkowego) niekompletność posiadanych przez niego dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych kosztów, przepis ten powinien był zostać zastosowany przez organy podatkowe;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga w obliczu rażącego naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. oraz błędnej wykładni art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać uwzględniona;
4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, które nie zawierało pełnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia w zakresie przyczyn zastosowania względem skarżącego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w kontekście stwierdzenia prowadzenia przez niego w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie interpretacji elementów definicji działalności gospodarczej zawartej
w tym przepisie, poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu wyłącznie do stwierdzenia, że działanie organu podatkowego było prawidłowe (bez przeprowadzania konkretnej analizy stwierdzeń organu podatkowego
i uzasadnienia powodów uznania stwierdzeń organu podatkowego za prawidłowe), a także przedstawienie wybiórczej i niekompletnej analizy materiału dowodowego na potwierdzenie rzekomej prawidłowości działań organu podatkowego, w konsekwencji czego skarżący nie jest w stanie odnieść się do konkretnych argumentów Sądu, a co za tym idzie - wyrok nie poddaje się kontroli.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 5a pkt 6 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające z aprobaty wykładni zaprezentowanej przez Dyrektora i w konsekwencji uznanie,
że skarżący sprzedając w latach 2007-2010 należące do niego nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., podczas gdy działania skarżącego nie nosiły i nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i w świetle zgromadzonego w ramach postępowań materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący taką działalność prowadził;
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające
z aprobaty wykładni Dyrektora i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a) u.p.d.f., a w wyniku tego - zignorowanie przy orzekaniu okoliczności, że odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, w rezultacie czego - nieprawidłowe stwierdzenie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowił dla skarżącego przychód opodatkowany, podczas gdy odpłatne zbycie takich nieruchomości nie stanowi źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.;
3. art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie, w tym także wynikające z aprobaty wykładni Dyrektora i w konsekwencji uznanie, że organ słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy skarżący nie prowadzi ksiąg i brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a dokumenty przedłożone przez podatnika nie można uznać za wystarczające do jej określenia, co było wielokrotnie podkreślane przez skarżącego w toku postępowań podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,
jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie
i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Krakowie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. A zatem, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu. W związku
z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez przyjęcie, że skarżący sprzedając w latach 2007-2010 należące do niego nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem strony, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło
w wykonaniu działalności gospodarczej i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.
Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia
2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.
Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym,
są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody
są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej - spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu
i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.
Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem
w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.
Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności
w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania
i ciągłości miały czynności podejmowane przez G. C..
Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 2007-2010 działalności,
w tym podejmowane przez niego czynności w zakresie budowy domów jednorodzinnych i następnie sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.
Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył), w latach 2007-2010 G. C. dokonał następujących transakcji sprzedaży nieruchomości, zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych:
– w dniu 15 maja 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr 6/6 o powierzchni 0,1169 ha na rzecz M. i A. G. za kwotę 105.210 zł,
– w dniu 2 lipca 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr 6/5 o powierzchni 0,2698 ha na rzecz Z. C. za kwotę 337.000 zł,
– w dniu 19 lutego 2008 r. sprzedał działki: nr 76/2 o powierzchni 27 m², nr 77/2
o powierzchni 68 m², nr 78/2 o powierzchni 58 m², nr 79/2 o powierzchni 58 m²,
nr 80/2 o powierzchni 43 m² na rzecz Gminy M. za kwotę 12.000 zł,
– w dniu 17 grudnia 2008 r. sprzedał działkę nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 254,3 m² na rzecz E. i M. C. za kwotę 450.000 zł,
– w dniu 14 lipca 2010 r. sprzedał działkę nr 113/5 o powierzchni 11a 15 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 159 m² na rzecz E. i M. K. za kwotę 495.000 zł.
Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący wybudował
w miejscowości B. jeszcze dwa budynki mieszkalne jednorodzinne na działkach nr 6/7 i nr 113/6. W 2009 r. na działce nr 113/6 wybudował budynek mieszkalny, który 20 lutego 2013 r. podarował córce K.. Budowę na działce
nr 6/7 rozpoczął na podstawie decyzji Starosty K. z dnia 29 maja 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem dwustanowiskowym. Budynek ten pozostaje własnością skarżącego.
W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował,
że sprzedaż powyższych nieruchomości dokonana została w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że wymienione wyżej działki powstały w wyniku podziału wcześniej otrzymanej jednej działki, jak również podnoszony brak zamiaru profesjonalnego - rozumianego jako zarejestrowanego - prowadzenia obrotu nieruchomościami, nie zmienia faktu,
iż czynności sprzedaży zostały dokonane w sposób częstotliwy.
Potwierdzeniem okoliczności, że skarżący miał zamiar zbyć te działki
w sposób częstotliwy jest fakt przeprowadzenia w tym celu podziału większej działki i budowa na niej kilku domów. Tak więc w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Budowa jeden po drugim domów w stanie surowym, a następnie ich sprzedaż, niewątpliwie ma charakter powtarzalny
i wskazuje na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy. Budując te domy skarżący działał w charakterze ich producenta. Zabudowanie posiadanej nieruchomości domami jednorodzinnymi, wydzielenie przynależnych im gruntów
i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży zabudowanych działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty.
W 2007 r. skarżący uzyskał pozwolenia na budowę trzech domów jednorodzinnych na działce nr 113/1. W 2007 r. wybudował pierwszy dom na tej działce, który po podziale działki 113/1 i wyodrębnieniu z niej działki 113/3 został sprzedany w grudniu 2008 r. W tym samym 2008 r. skarżący rozpoczął i prowadził już budowę kolejnego domu na działce nr 113/2, który po podziale tej działki sprzedał wraz z działką nr 113/5 w 2010 r. Budowę domu podarowanego następnie córce rozpoczął w 2009 r. na działce nr 113/6.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budowa kolejnych domów, podział nieruchomości, wyodrębnienie działek z domami w budowie dla celów sprzedaży oraz ich sprzedaż w stanie surowym otwartym stanowią niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego czynności budowy i sprzedaży domów w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym,
a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej
w rozumieniu powyższej regulacji.
Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący G. C. podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki z wybudowanym domem w stanie surowym otwartym - takich jak uzyskanie pozwoleń na budowę, geodezyjny podział działki, budowa domów. Działki te były już wcześniej zaopatrzone w niezbędne media, co niewątpliwie ułatwiało realizację budowy domów. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku z budowy i sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f.
i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną WSA w Krakowie, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości w B. działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Krakowie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono
w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.
A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało
z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne
z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia
4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).
Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni
i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.
WSA w Krakowie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż G. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.
Odnosząc się końcowo do zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim zauważyć, że przepis
ten jest przepisem postępowania - stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania), nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663; z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979; czy
z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1901/08, LEX nr 584026). Oznacza to,
że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał.
W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1567/14, LEX nr 2035457). Sytuacja taka nie miała miejsca
w rozpoznawanej sprawie, albowiem dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (akty notarialne, faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych) pozwalały na określenie podstawy opodatkowana. A zatem, szacowanie tej podstawy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie było konieczne.
Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów uzyskania przychodów, albowiem w niniejszej sprawie uwzględniono wszystkie udokumentowane przez skarżącego wydatki
o charakterze kosztowym, przyjmując kwoty określone na podstawie oświadczeń skarżącego, który wskazał je na wyciągach z rachunków bankowych, a także te, które wynikały z przedłożonych przez niego faktur VAT i rachunków. Należy podkreślić, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA
z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane
w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).