II FSK 521/06

II FSK 521/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak - Osetek
Jan Rudowski
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 647/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2006-01-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 647/05 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. o sygn. I SA/Bd 647/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "U." spółki z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej poniesionej za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. Uzasadniając wyrok, Sąd stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. W istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że od 1996 r. (także w kontrolowanym roku) dwaj wspólnicy Spółki dokonywali wpłat na rzecz Spółki. Każdorazowo wpłaty takie poprzedzone były zwykłymi uchwałami podejmowanymi przez Zgromadzenie Wspólników z zaznaczeniem, że ich zwrot nastąpić powinien w terminie ustalonym przez Zarząd. Dopłaty te zostały częściowo zwrócone, o czym rzeczywiście decydował Zarząd Spółki. Bezspornym także było, że umowa Spółki w 2003 r. nie przewidywała obowiązkowych dopłat wpłacanych przez wspólników na podstawie art. 177-179 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.), zmiana taka wprowadzona została dopiero 28 czerwca 2004 r.
Sąd zwrócił uwagę, że podważając trafność rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka zaprezentowała w skardze trzy, wykluczające się częściowo, stanowiska co do charakteru prawnego spornych dopłat. Skarżąca zarzuciła na początku, że nie mają one charakteru nieodpłatnych świadczeń albowiem są ekwiwalentne (nie spełniają wymogu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), następnie starała się wykazać, że dopłaty te spełniają warunki dopłat, o których traktuje art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., wobec czego nie zalicza się ich do przychodów, by w końcu zarzucić organowi, że nie przeanalizował wpłat dokonywanych przez wspólników jako dochodów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.
Oceniając pierwsze zaprezentowane stanowisko, WSA w Bydgoszczy wskazał, że wywody, jakoby sporne wpłaty były świadczeniem odpłatnym albowiem ich ekwiwalentem dla wspólników była perspektywa polepszenia sytuacji finansowej Spółki, co skutkowałoby z kolei zwiększoną dywidendą - nie są trafne. Wynika to z niewłaściwej oceny pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie każdy związek pomiędzy świadczeniem a "ekwiwalentem" jest tego rodzaju związkiem, że nie pozwala mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Przyjmuje się, co już stanowi ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowym, że jako nieodpłatne świadczenie należy traktować wszelkie działania, których skutkiem jest niezwiązane z kosztem dla danego podmiotu przysporzenie w jego majątku, chodzi o przysporzenie w sensie ekonomicznym.
Odnosząc się do drugiego zaprezentowanego stanowiska, jakoby dokonywane wpłaty, nazwane przez strony dopłatami, stanowiły dopłaty w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., Sąd także uznał go za niezasadny. Zwrócił uwagę, że treści tego przepisu wynika, iż chodzi o instytucję dopłat, która jest regulowana w odrębnych przepisach. Niewątpliwie są to przepisy dotyczące obligatoryjnych dopłat regulowanych art. 177-179 k.s.h. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że wystarczy nazwanie określonej wpłaty dopłatą, by uznać, że należy ona do instytucji dopłat na podstawie odrębnych przepisów. Tymczasem o charakterze finansowej pomocy udzielanej przez wspólników nie decyduje, to jak ją nazwą zainteresowani, ale czy odpowiada regulacji prawnej, która wyznacza prawy charakter instytucji dopłat. Sąd stwierdził, że nie było w sprawie kwestionowane ustalenie, że sporne dopłaty nie spełniały wymogów dopłat, o których mowa w art. 177-179 k.s.h. Jednocześnie nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stwarza ograniczeń co do dopłat, o których traktuje. W swym brzmieniu wyraźnie odwołuje się tylko do takich dopłat, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Chodzi więc o pewną kategorię kompleksowo regulowaną w odrębnych przepisach i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalną. Okoliczność, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników, nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane (brak zakazu) nie pozwala uznać ich jako spełniających wymogi wskazanego wyżej przepisu. Brak regulacji i prawnego zakazu nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Zdaniem Sądu, przy interpretacji tego przepisu proponowanej przez Spółkę ograniczenie, jakie zawiera art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. byłoby w ogóle niepotrzebne, wystarczyłby zapis, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki.
Odnosząc się do trzeciego stanowiska zawartego w skardze, jakoby organ pominął, że przedmiotowe wpłaty mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. - pomijając okoliczność, że takim stanowiskiem skarżąca Spółka wskazuje, że sama nie wie jaki charakter mają sporne wpłaty - Sąd uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, niewątpliwie dla interpretacji tego zwolnienia przedmiotowego od dochodu trzeba uznać, że wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. kategorie dostarczonych środków w postaci subwencji, dopłat, dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń, muszą charakteryzować się pewnymi istotnymi cechami wspólnymi, tj. dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia muszą wykazywać cechy charakterystyczne dla subwencji i dotacji. Sięgając do definicji pojęcia "subwencja", wskazano, że wg jednych źródeł słownikowych oznacza ono "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu popierania określonej działalności"; ta definicja jest tożsama z definicją "dotacji". Według innych źródeł, subwencja jest "szczególnym rodzajem dotacji; bezzwrotną pomocą finansową udzieloną najczęściej przez państwo instytucjom, organizacjom społecznym lub osobom fizycznym, przeważnie ze środków finansowych budżetu lub funduszu pozabudżetowego". Według Sądu, z definicji słownikowych wynika, że w przedmiotowym katalogu świadczeń mieszczą się tylko takie, które mają charakter bezzwrotny, co praktycznie czyni dalsze wywody na okoliczność, że sporne wpłaty nie spełniały wymogu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowymi. Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko, że dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia, pochodzić mogą tylko ze środków publicznych; wskazują na to pośrednio definicje zacytowane wyżej, z których wynika, że w dominującej praktyce wymienione świadczenia rozumiane są jako pochodzące "od państwa", co wyznacza kierunek źródła ich pochodzenia jako publiczny. Dla tej interpretacji pomocne przepisy ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, gdzie w art. 69 ust. 4 wskazano, że "dotacjami" są wydatki budżetu państwa przeznaczone na szczegółowo wymienione cele. Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd uznał, pomijając nawet badanie dalszych wymogów postawionych podatnikom w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez wspólników Spółki na jej rzecz.
Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego wyliczenia przez organ wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd uznał go za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, organ ustalił szczegółowo ilość dni i kwotę, jaką dysponowała Spółka, co nie było sporne w sprawie. Jako wartość nieodpłatnego świadczenia określił procent (sumę stopy procentowej i marży) od tak ustalonych kwot świadczenia będących wyrazem porównania do oprocentowania kredytu bankowego, który musiałaby zaciągnąć skarżąca chcąc dysponować takimi kwotami, jakie posiadała z tytułu "dopłat". Organ zastosował marże i stopy procentowe dla rocznych kredytów wartości 5-12 mln zł dla podmiotów gospodarczych, udzielanych przez banki. Zwrócono uwagę, że na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała tych wyliczeń - nie podnosiła tych okoliczności w odwołaniu, nie składała pisma w ramach wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy, w zakresie wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu I instancji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w której po raz pierwszy podniesiono zarzuty co do jakości dokonanych wyliczeń, nie było podstaw by dla dokonanego wyliczenia przyjąć dane porównawcze kredytu udzielanego przez banki w walutach obcych w sytuacji, gdy sporne świadczenia na rzecz skarżącej dokonywane były w złotych polskich, a z analizy dokumentacji Spółki wynikało, że nigdy nie korzystała ona z takich kredytów. Organ wybrał przy tym spośród porównywalnych ofert, ofertę najbardziej korzystną. Skarżąca Spółka, podnosząc zarzut, że w wyniku indywidualnych negocjacji z bankiem z pewnością uzyskałaby kredyt na korzystniejszych warunkach niż ogólnodostępna oferta, nie poparła go żadnymi dowodami. Sąd ocenił to jako okoliczność możliwą, aczkolwiek na tyle niepewną, że nie pozwalającą na zbudowanie wyliczeń jedynie w oparciu o oświadczenie strony na tę okoliczność. Istotnym dla rozstrzygnięcia było niekwestionowane ustalenie, że Spółka w swej praktyce gospodarczej nie korzystała z kredytu o warunkach, które zawierał kredyt proponowany przez nią jako odpowiadający zasadom wyliczenia opisanych w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez "błędną interpretację": (a) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów i tym samym stanowi podstawę prawną do wydania przedmiotowego orzeczenia, tj. "poprzez przyjęcie, iż dopłaty dokonywane przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są świadczeniem całkowicie nieodpłatnym"; (b) art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wymienione w tym przepisie czynności dotyczą wyłącznie przysporzenia bezzwrotnego, dokonanego ze środków publicznych; (c) art. art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że z przepisu tego wynika nakaz określenia skutków finansowych wniesionych dopłat wyłącznie jako pożyczki udzielonej Spółce przez bank w złotych polskich, bez uwzględnienia różnego rodzaju źródeł finansowania dostępnych dla podmiotów gospodarczych i korzystniejszych niż pożyczka gotówkowa; (d) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że dopłatami obojętnymi podatkowo są wyłącznie dopłaty wnoszone na podstawie art. 177-179 k.s.h.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że kwestią mającą podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy dopłaty wnoszone przez wspólników są świadczeniem nieodpłatnym, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o dokonaniu dopłat do Spółki, a więc niejako samym sobie. Świadczenie otrzymane przez Spółkę jako podatnika, gdy spełniający świadczenie (tj. wspólnicy) uzyska, lub ma w przyszłości uzyskać pewną korzyść finansową - dywidenda - nie jest świadczeniem nieodpłatnym. Zauważono, że Sąd przyjął zbyt szeroki zakres znaczeniowy pojęcia "nieodpłatne świadczenie" uznając, że są to wszelkie działania, których skutkiem jest niezwiązane z kosztem dla danego podmiotu przysporzenie w jego majątku. Bezwzględny wymóg jednostronnego przysporzenia korzyści jest warunkiem sine qua non, bez którego wymóg nieodpłatności nie jest spełniony i świadczenie staje się częściowo odpłatne, a tym samym nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który w brzmieniu dotyczącym 2003 r. mówił o świadczeniu całkowicie nieodpłatnym. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Należy mieć w tej kwestii na uwadze, że odpłatności bądź nieodpłatności świadczeń nie należy w tym przypadku oceniać wyłącznie w odniesieniu do bieżących korzyści finansowych.
W dalszej części uzasadnienia strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na dopłaty jako konkurencyjny sposób finansowania Spółki, które mogą prowadzić do wzrostu kapitału obrotowego Spółki, co pozwala Spółce na realizację zamierzonych przez nią inwestycji, co może przynieść jej wzrost dochodów, a tym samym wspólnicy mogą liczyć na zwiększenie wysokości wypłacanej im dywidendy. Zdaniem Spółki, świadczy to o ekwiwalentności świadczeń w przypadku wniesienia przez wspólników dopłat do Spółki. Skarżąca przeprowadziła analizę pod kątem udziału jako prawa podmiotowego wchodzącego w skład stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze Spółką, wskazując na bezpośredni związek pomiędzy wspólnikiem a Spółką, co świadczy o tym, że działań wspólników na rzecz Spółki nie można uznać za nieodpłatne bowiem w zamian za wkład pieniężny otrzymują oni chociażby dywidendę. Ponadto w przypadku kiedy Spółka wymaga dofinansowania bieżącej działalności, a umowa spółki nie nakłada na nich takiego obowiązku, mogą oni dofinansować ją zgodnie z przepisami prawa. Jeżeli w umowie Spółki brak podstawy do podjęcia uchwały o dopłatach, to należy uznać możliwość uchwalenia dopłat, jednakże wówczas nie ma mowy o obowiązku wspólnika, a jedynie o możliwości dokonania dopłaty. Zdaniem Spółki, w żadnym razie sposób wniesienia dopłat nie ma wpływu na ich charakter jako świadczenia odpłatnego bądź nie.
Wg Spółki, z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie wynika, że ma on wyłącznie zastosowanie do dopłat obowiązkowych przewidzianych w umowie spółki. Żaden przepis prawny nie ogranicza uprawnień wspólników do podjęcia uchwały o dokonaniu dobrowolnych dopłat na rzecz spółki. Zdaniem skarżącej Spółki, Sąd tak zinterpretował normy prawa by uznać, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie, a nie świadczenie odpłatne. Dopłaty zostały dokonane na gruncie uprawnień i obowiązków wspólników związanych z posiadanymi przez nich udziałami, w oparciu o odrębne przepisy k.s.h. Brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ogranicza jego zastosowania do jednej kategorii dopłat, nie ma w nim mowy o obowiązkowych dopłatach, mowa jest o dopłatach ogólnie, zaś dofinansowanie przez wspólników spółki nie jest niczym innym jak dopłatą. Nietrafne, zdaniem skarżącej, jest także stwierdzenie Sądu, że przyjmując interpretację Spółki wystarczyłoby w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przepis, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki. To stwierdzenie pokazuje, że Sąd nie widzi różnic w żadnym zakresie pomiędzy dopłatami wnoszonymi przez wspólników a dopłatami innych podmiotów oraz nie widzi wspólnika jako podmiotu kształtującego istnienie spółki na każdym etapie jej działania. W przedmiotowej sprawie ustalając zakres znaczenia pojęcia nieodpłatne świadczenie należało przeanalizować istotę stosunku łączącego wspólnika ze Spółką ich wzajemnych relacji przez pryzmat rozwiązań prawa spółek. Tak więc Sąd dokonał błędnej kwalifikacji działań wspólników. Poprawna kwalifikacja tych czynności powinna doprowadzić do uznania, że dopłaty udzielone przez wspólników Spółki nie stanowią przychodu bowiem spełniają wymogi określone w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.
Uzasadniając naruszenie przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że Sąd dokonał błędnej interpretacji uznając, iż dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia pochodzić mogą tylko ze środków publicznych. Tego typu świadczenia zostały wymienione przez ustawodawcę odrębnie w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca ujął je odrębnie, to zakres ich znaczenia musi być różny, a więc skoro w pkt 14 wymienione są wprost dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, to interpretacje przepisu pkt 21 tego artykułu nie może dotyczyć tych samych zdarzeń. Uzasadnione jest wobec tego twierdzenie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia nieodpłatne, a więc wszelkie przysporzenia majątkowe skierowane do osób prawnych w celu ich wykorzystania na cele określone w tym przepisie, bez żadnych dodatkowych warunków, w tym przyjęcia, że muszą pochodzić one ze środków publicznych, jak to przyjął WSA.
Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.do.p., skarżąca Spółka wskazała na niewłaściwą interpretację tego przepisu poprzez określenie jako hipotetycznego przychodu z uzyskanych przez nią nieodpłatnych świadczeń, kwoty odpowiadającej wysokości odsetek od kredytu, który musiałaby ona zaciągnąć by uzyskać przychód w wysokości udzielonych przez wspólników dopłat. Sąd, jako prawidłowe uznał określenie wysokości tego świadczenia w oparciu o hipotetyczny kredyt gotówkowy udzielony spółce na okres jednego roku, w polskich złotych. Zdaniem Spółki, takie wyodrębnienie cech dla określenia wysokości kosztów związanych z kredytowaniem podmiotów gospodarczych jest błędne i nie ma żadnego umocowania w przepisach. Nie można zakładać, że Spółka zaciągnęłaby kredyt najmniej korzystny dla niej i na tym założeniu opierać wyliczenie dotyczące wysokości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia. Wg Spółki, za całkowicie błędne należy uznać stwierdzenie, że skoro wspólnicy dokonali dopłat w złotówkach, to również pożyczka zaciągnięta przez Spółkę byłaby w złotówkach. Sąd bez rozważenia różnych możliwych do uzyskania przez Spółkę źródeł finansowania zewnętrznego przyjął rozwiązanie najprostsze, a jednocześnie najmniej korzystne dla Spółki. Interpretacja dokonana przez Sąd całkowicie wypaczyła wszelkie działania wspólników ratujące Spółkę przed likwidacją.
5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając ustalenia zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie może skutecznie powoływać się na błędne (kwestionowane przez stronę) ustalenie faktu (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1778/04, niepubl.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2022/04, niepubl.).
8. Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego, zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.
W przypadku art. 17 ust. 1 pkt 21 Spółka powołała wprawdzie ten przepis jako przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), lecz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie chodziło o art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.
Podobnie zresztą WSA w Bydgoszczy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niektórych jego fragmentach powołał art. 12 ust. 4 pkt 11 (np. s. 15) i art. 12 ust. 6 pkt 4 (np. s. 18), jako przepisy u.p.d.o.f., lecz z tegoż uzasadnienia wynika, że w istocie chodziło o art. 12 ust. 4 pkt 11 (np. s. 14) i art. 12 ust. 6 pkt 4 (np. s. 17).
9. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżąca Spółka naruszenie poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. upatruje w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów i tym samym stanowi podstawę prawną do wydania zaskarżonego wyroku. Tak sformułowana podstawa kasacyjna, co zresztą zostało zauważone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w istocie zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez "przyjęcie", iż występujący w sprawie stan faktyczny nie uzasadnia przyjęcia dopłat dokonywanych przez wspólników Spółki za świadczenia całkowicie nieodpłatne. Zarzut kwestionuje w rzeczywistości prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez WSA ustaleń w tym zakresie, co wobec wskazanego powyżej związania granicami skargi kasacyjnej nie może być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Należy zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Polegał on na tym, że dwaj wspólnicy Spółki dokonywali wpłat na rzecz Spółki. Wpłaty te poprzedzone były zwykłymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników z zaznaczeniem, że ich zwrot nastąpić powinien w terminie ustalonym przez zarząd Spółki, przy czym umowa Spółki w 2003 r. nie przewidywała obowiązkowych dopłat wpłacanych przez wspólników na podstawie art. 177-179 k.s.h. Sąd uznał za nietrafne wywody Spółki, że wpłaty dokonywane przez wspólników były świadczeniem odpłatnym, a także uznał, że Spółka niewłaściwie ocenia pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Sąd wskazał również na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że jako nieodpłatne świadczenie należy traktować wszelkie działania, których skutkiem jest niezwiązanie z kosztem dla danego podmiotu przysporzenie w jego majątku, przy czym chodzi o przysporzenie w sensie ekonomicznym. Należy podzielić pogląd, zawarty w zaskarżonym wyroku, że Spółka jest odrębną osobą od jej wspólników otrzymywane świadczenia muszą być oceniane z jej punktu widzenia. Okoliczność, że Spółka jest dofinansowana przez wspólników nie oznacza, iż będzie miała możliwość osiągnięcia efektów gospodarczych, wobec tego powiązanie dopłat z dywidendą Sąd uznał za zbyt odległe, by móc uznać, że występuje tu ekwiwalentność świadczeń. Tak więc słusznie organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Bydgoszczy, uznały, że wobec braku ekwiwalentności świadczeń, dopłaty przekazane przez wspólników należało uznać za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
10. Trafnie także WSA w Bydgoszczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, do których odsyła ten artykuł to przepisy art. 177-179 k.s.h. WSA słusznie wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyraźnie odwołuje się tylko do takich dopłat, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jest to więc kategoria kompleksowo uregulowana w odrębnych przepisach i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalna. Jednocześnie to, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników, nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane, nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych w "trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a więc przepisy k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, tak więc tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast dopłaty dobrowolne na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona po stronie jej przychodów.
11. Strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała również, że WSA w Bydgoszczy uznał także za nieuzasadniony zarzut pominięcia przez organ podatkowy, iż przedmiotowe wpłaty mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia muszą wykazywać i charakteryzować się cechami wspólnymi, tj. dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia muszą wykazywać cechy charakterystyczne dla subwencji i dotacji. NSA podziela pogląd WSA w Bydgoszczy, że w przedmiotowym katalogu świadczeń mieszczą się tylko takie, które mają charakter bezzwrotny, co już powoduje, że sporne wpłaty nie spełniały wymogu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia mogą pochodzić tylko ze środków publicznych. W orzecznictwie trafnie zauważono, że omawiany przepis odnosi się do środków pochodzących ze środków publicznych, a więc budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych, niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji; przepis ten nie obejmuje dochodów podatników otrzymywanych z innych źródeł w szczególności od wspólników.
12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku, WSA w Bydgoszczy zauważył, że dopiero w skardze do WSA po raz pierwszy podniesiono zarzuty co do jakości dokonanych wyliczeń. Nawiązując do tego zarzutu, WSA przedstawił argumentację w tym zakresie i uznał, że nie było podstaw by dla dokonanego wyliczenia przyjąć dane porównawcze kredytu udzielonego przez banki w walutach obcych w sytuacji, gdy sporne świadczenia na rzecz skarżącej dokonywane były w złotych polskich, a z analizy dokumentacji Spółki wynikało, że nigdy nie korzystała z takich kredytów. Zdaniem WSA, organ wybrał przy tym spośród porównywalnych ofert, ofertę najbardziej korzystną dla Spółki. Uwzględniając sposób sformułowania tego zarzutu, wypada zwrócić uwagę, że dotyka on sfery ustaleń faktycznych. W związku z tym wymaga raz jeszcze zaakcentowania, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
13. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.