II FSK 518/06

II FSK 518/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 527/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
art. 59 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Tezy
Ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 527/05 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Ol 527/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpoznaniu skargi Kazimierza S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy umorzenia egzekucyjnego - uchylił zaskarżone postanowienie, określając, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 355 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
2. Uzasadniając wyrok Sąd przedstawił stan sprawy podając, że wniosek strony o umorzenie egzekucji został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca argumentował, że jego zaległości w podatku VAT za XI i XII 1997 r. oraz IV i V 1998 r. uległy przedawnieniu, a zobowiązanie z tego tytułu wygasło, gdyż organ podatkowy, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, do chwili złożenia wniosku nie prowadził skutecznie żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wskazano we wniosku, że termin przedawnienia upłynął dla zaległości w podatku VAT za XI 1997 r. - z dniem 31 grudnia 2002 r., natomiast za XII 1997 r. oraz IV i V 1998 r. - z dniem 31 grudnia 2003 r. Zdaniem wnioskodawcy, tym samym wymienione zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.
3. Postanowieniem z dnia 19 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił umorzenia egzekucji. Nie podzielając stanowiska strony w kwestii przedawnienia oraz wygaśnięcia ww. zobowiązań, zwrócił uwagę, że w celu wyegzekwowania określonych czterema tytułami wykonawczymi ww. zaległości Kazimierza S. w podatku VAT, w dniu 6 września 2000 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w Zakładzie Budowlanym (...) s.c., w dniu 28 września 2000 r. doręczając zajęcie tego wynagrodzenia zobowiązanemu. W myśl art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego skutkowało więc przerwaniem biegu terminu przedawnienia.
4. Postanowieniem z dnia 28 października 2005 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji.
Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązań, bieg ten zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
W rozpatrywanej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w związku ze skutecznym środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę realizowanym przez pracodawcę do dnia 1 listopada 2002 r. Z kolei art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 6 września 2000 r., kiedy doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu.
Wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego, bieg ten nie zaczął biec na nowo. Z dniem 1 września 2005 r. weszła natomiast w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199; w skrócie: ustawa nowelizująca/, która wprowadziła zmiany, m.in. w treści art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującej.
Zauważono, że ustawą nowelizującą nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych. Art. 21 ustawy nowelizującej nie odnosi się bowiem do skutku prawnego zastosowania czynności egzekucyjnej. Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, przerwany bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo, wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, należało jednocześnie przyjąć, że bieg przedawnienia rozpoczął się na nowo z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Przyjęta interpretacja wyraża ogólną zasadę nie działania prawa wstecz. Zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego po dniu wejścia w życie zmian do Ordynacji podatkowej, skutkuje natomiast określeniem terminu przedawnienia zobowiązania od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył ponadto, że przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały taksatywnie określone w art. 59 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.; w skrócie: ustawa o egzekucji/. W art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o egzekucji ustawodawca wskazał natomiast na wygaśnięcie obowiązku z innego powodu. Analizując akta postępowania egzekucyjnego, treść wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz treść zażalenia, organ odwoławczy nie stwierdził tym samym okoliczności, stanowiących przesłankę do umorzenia określoną w art. 59 par. 1 ustawy o egzekucji.
5. W skardze od ww. postanowienia organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Olsztynie, Kazimierz S. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzucił organowi naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz 21 ustawy nowelizującej. Uzasadniając skargę podniesiono, że zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnienia organu odwoławczego odnośnie spornej kwestii przedawnienia zobowiązań strony nie są ścisłe.
Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 21 ustawy nowelizującej. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał bowiem, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć na nowo od dnia wejścia w życie tej regulacji. Trudno natomiast przypuszczać, że intencją prawodawcy było w świetle tego przepisu kolejne przesuwanie daty, od której biegnie termin przedawnienia, a tym samym działanie na niekorzyść podatników.
6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.
7. Rozpatrując skargę, WSA w Olsztynie stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1997 i 1998 r., a w związku z tym do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Od odpowiedzi tej uzależnione jest bowiem rozstrzygnięcie, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 ustawy o egzekucji.
Dokonując analizy tego zagadnienia na tle niespornych okoliczności faktycznych sprawy, uznano, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielono w szczególności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji odnośnie zakresu obowiązywania art. 21 ustawy nowelizującej, na podstawie którego dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań powstałych przez dniem 1 września 2005 r., co do zasady, zastosowanie powinny mieć przepisy Ordynacji podatkowej po nowelizacji. W świetle tego unormowania regułą jest bowiem stosowanie do oceny skutków prawnych środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, ustawy nowelizującej. Niemożliwym tym samym jest stosowanie do tej oceny przepisów wcześniejszych.
Zdaniem WSA, zawarta w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu w kwestii braku przepisów przejściowych oraz skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie znajduje ponadto oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa /por. uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., FSA 1/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 1/. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm.
Zaakcentowano, że w okolicznościach sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 6 września 2000 r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej, przedawnienie zobowiązań Kazimierza S. nie nastąpiło. Zasada lex retro non agit zakazuje bowiem regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja organu odwoławczego, że przerwany we wrześniu 2000 r. bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo, wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz, że bieg ten rozpoczął się na nowo, tj. z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów, fakt nie zakończenia do dnia 1 września 2005 r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych.
WSA stwierdził, że po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis. Jeśli więc bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Kazimierza S. został przerwany wskutek zajęcia egzekucyjnego w dniu 6 września 2000 r., od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy nowelizującej należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe Kazimierza S., uległy więc przedawnieniu z mocy prawa z dniem 7 września 2005 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być zatem uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o egzekucji.
8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.
Powołując się na podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. /a/ błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej, /b/ niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia zastał przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne; /2/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. /a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi; /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie przepisów postępowania, które zostały naruszone na etapie postępowania administracyjnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. powodujące uchylenie zaskarżonego postanowienia; /c/ art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 21 ustawy nowelizującej, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi; /d/ art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązań wymienionych w tytułach wykonawczych; /e/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego.
Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że art. 21 ustawy nowelizującej wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zatem zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Zrównuje więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co równocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań, powstałych przed dniem 1 września 2005 r. nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w stanie faktycznym sprawy nie została zrealizowana dyspozycja par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r., tj. nie rozpoczął się na nowo bieg przedawnienia, gdyż egzekucja nie została zakończona i nie wiadomo, kiedy nastąpi jej zakończenie. Z kolei par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległ znaczącej zmianie /nowy bieg terminu przedawnienia liczony jest od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym zakończono egzekucję/. Dlatego należy przyjąć, że na podstawie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej /przepis prawa materialnego/ w nowym brzmieniu od daty zmiany przepisów, tj. od 1 września 2005 r., należy liczyć nowy bieg przedawnienia. Wobec powyższego wykładnia art. 21 ustawy nowelizującej dokonana przez Sąd i zastosowanie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, narusza zasadę nie działania prawa wstecz.
Przyjęcie jako prawidłowej wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA mogłoby doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, np. w sytuacji gdyby środek egzekucyjny zastosowano 30 sierpnia 2000 r., a nie zaszłyby żadne inne, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz nie miałby zastosowania art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że umknęło przy tym uwadze Sądu, że do 1 września 2005 r. obowiązywał art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia, co oznaczało, że zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nie mogło ponownie przerwać biegu przedawnienia. Wprawdzie przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 r., lecz skutki jego zastosowania powstałe przed tym dniem nie wygasają, co wynika z zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 70 par. 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej /przed zmianą/ oraz z zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, stwierdzono, że WSA, dokonując błędnej wykładni art. 21 ustawy nowelizującej, niewłaściwe zastosował art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończone postępowanie egzekucyjne i tym samym nieprawidłowo stwierdził przedawnienie dochodzonych zobowiązań.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone postanowienie, WSA naruszył w stopniu współkształtującym treść rozstrzygnięcia szereg przepisów postępowania, tj. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżony wyrok wydano na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazano jednak, jakie przepisy postępowania organ naruszył na etapie postępowania administracyjnego, w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany wykładni art. 21 ustawy nowelizującej /zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną błędnej/, co z kolei spowodowało naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi. Biorąc pod uwagę to, że w razie uprawomocnienia wyroku zawarta w nim błędna ocena prawna w zakresie przedawnienia zobowiązań wymienionych w tytułach wykonawczych wskazanych w petitum skargi mogłaby stać się oceną wiążącą, strona wnosząca skargę kasacyjną zauważyła, że wydając wyrok uchylający postanowienie Sąd naruszył przepisy art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zaskarżony wyrok zawiera w uzasadnieniu błędne wskazania co do dalszego postępowania Organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego. Badając legalność postanowienia organu administracyjnego, WSA nieprawidłowo zastosował wymienione wyżej przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych. Według strony wnoszącej skargą kasacyjną, powyższe zarzuty naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostają w ścisłym związku z treścią zaskarżonego wyroku i dlatego uzasadniają wniosek o uchylenie wyroku.
9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kazimierz S. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zaś na rozprawie odbytej przed NSA w dniu 12 kwietnia 2007 r. Jego pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
Część rozważań uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczących podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wskazuje, że Sąd zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów postępowania, wydając rozstrzygnięcie zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /nie znajdując podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ww. prawa/.
Prawidłowo też w myśl art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o egzekucji.
Wbrew zarzutowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, w kontrolowanym postępowaniu WSA w Olsztynie nie mógł również naruszyć art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co wyraźnie wskazuje brzmienie tego przepisu. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez ten Sąd dopiero przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyby Sąd stwierdził, że nie jest związany swoją oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną.
Z podobnych względów niemożliwe było naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który m.in. dotyczy związania prawomocnym wyrokiem stron i sądu, który go wydał.
12. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 par. 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". W drugim zdaniu par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano, że "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".
Przyjęta w art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie /on/ na nowo" pozwalała na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji /zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r./ przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zgodnie z par. 5 art. 70 Ordynacji podatkowej, tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawy o egzekucji, powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania, np. po umorzeniu poprzedniego /por. np. art. 59 ustawy o egzekucji/, nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia.
Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą polegała na zmianie końcówki drugiego zdania par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny".
W ustawie nowelizującej nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, który przewidywał, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".
Analizując treść art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że brzmienie zdania pierwszego par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji /w obydwu przypadkach: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"/.
W takiej sytuacji należy przyjąć, że wobec niezmienionej treści tego przepisu, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 6 września 2000 r. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.
13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.