II FSK 517/07

II FSK 517/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Hanna Kamińska
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 284/06 - Wyrok WSA w Kielcach z 2006-12-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1, 2. 3. 6 i 7
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 7,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.110
Tezy
Przepis art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej.
Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych.
Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.
Przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 284/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 517/07
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 284/04, oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 7 września 2006 roku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną do sądu decyzją odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 czerwca 2006 roku w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji wskazano, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w małych elektrowniach wodnych i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, stosownie do którego wynagrodzenie otrzymane za sprzedaną energię oraz wartość praw majątkowych do świadectw pochodzenia z dnia ich rejestracji stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.
Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatnika. Stwierdziły, że od 1 października 2005 roku weszły w życie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 roku Nr 153, poz. 1504 ze zm.) zgodnie z którymi, produkt wytwarzany przez małe elektrownie wodne, "energia ze źródła odnawialnego", podzielony został na dwa elementy: na energię elektryczną oraz świadectwo pochodzenia. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), a w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii przychodów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 30 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odplatanego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podatek wynosi 19% uzyskanych dochodów. Natomiast zgodnie z art. 30 b) ust. 2 pkt 3 dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw wynikających, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega, jak argumentowały organy, dochód który należy ustalić w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K podstawy wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej według zasad wynikających z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić art. 30 b ust. 4 tej ustawy. Przez zbycie instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prowadzenie tej działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Organy podkreśliły, że skarżący nie prowadził działalności w takim zakresie, na skutek czego przepis art. 30b ust. 4 nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Jednocześnie brak było, w ocenie organów, podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1 a ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów poza wskazanymi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Reasumując organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5 % jako działalność wytwórcza. Natomiast dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie podlegał podatkowi dochodowemu w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2006 roku nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymywanych w związku z wytwarzaniem energii źródeł odnawialnych. Sąd uznał, że w aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlaga opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, w świetle ustaw podatkowych, nie jest dochodem z działalności wytwórczej. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że w myśl art. 9e ust. 1 prawa energetycznego, świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jest zaświadczeniem zawierającym między innymi dane dotyczące ilości energii, elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii oraz określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest, jak wskazał Sąd, obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Stosownie zaś do art. 9e ust. 6,7,9 prawa energetycznego, ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 roku Nr 121, poz. 1019). Przychody zaś, w ocenie Sądu, uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnionym było więc, wedle opinii Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że w momencie realizacji praw majątkowych czy ich sprzedaży przez posiadacza powstaje dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%. Przesądza o tym treść art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie brak było, w opinii Sądu, również podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania tego przychodu, które ma miejsce w sytuacji jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W końcowej części uzasadnienia Sąd argumentował, że z definicji zawartej w art. 6 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej. Dla zdefiniowania natomiast pozarolniczej działalności gospodarczej wskazana powyżej ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 12 odsyła do ustaw o podatku dochodowym, w tym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei dochód ze sprzedaży czy też realizacji praw ze świadectw pochodzenia energii, jako odrębnego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przesądza, że dochód ze sprzedaży czy też realizacji praw ze świadectw pochodzenia energii, jako odrębnego źródła przychodu nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest on wyłączony z opodatkowania podatkiem ryczałtowym 5,5 %. Organy podatkowe, w opinii Sądu, słusznie przyjęły, że przychód ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej regulacji. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sąd Administracyjnego K.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 30b ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 9a ust. 1 i 6 oraz art. 9e ust. 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że w świetle tych unormowań sprzedaż praw majatkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, o których mowa w ustawie Prawo energetyczne, przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu tej działalności gospodarczej. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia, w zaskarżonym wyroku, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 30b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii o których mowa w ustawie Prawo energetyczne, stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych, z którego dochód podlega opodatkowaniu wedle stawki 19%. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył niezastosowania przez Sąd art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów.
5. Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 roku zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej" pełnomocnik K.S. przedstawił do akt sprawy odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 roku, sygn. I SA/Wr 1791/06 oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Natomiast rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta, jak wskazuje jej autor, wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., to jest naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.
Wbrew stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie naruszył jednak przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni treści art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 9a ust 1 i 6 oraz art. 9e ust 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne. Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej.
Równie nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia treści tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Z tego powodu niezasadny jest także zarzut braku zastosowania przez Sąd art. 6 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wskazując na zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji zwrócić należy również uwagę na zbieżną, z zarysowanym wyżej stanowiskiem, interpretację przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Natomiast oceniając drugi obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł.
Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia.
Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast przepis art. 30b ust 4 omawianej ustawy wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych19% stawką podatku dochodowego, wskazuje że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia nie prowadził bowiem działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związane z wielkością wyprodukowanej energii. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy, które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust 4.
W świetle powyższego należy zgodzić się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest natomiast brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Brak możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika również z normy określonej w art. 6 ust 1 tej ustawy. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć natomiast wyraźne podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów opowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania.
Ponadto, co do zasady, w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 tej ustawy przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie zasad ogólnych.
Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie przez organy podatkowe norm wskazanych w treści skargi kasacyjnej do wskazanego we wniosku stanu faktycznego nie mogła więc skutkować naruszeniem ani przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy Prawo energetyczne, jak również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż przychód z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w tym produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz wskazane wyżej przepisy, jak również kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi słusznie więc nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 ust. 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).