II FSK 107/23

II FSK 107/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 273/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-08-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 30c, art. 9 ust 2, art. 22 ust 1, art. 23,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 par 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 191, art.123, art. 180 par 1, art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 273/21 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 273/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydanie decyzji podatkowej poprzedziła kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń skarżący złożył 10 lipca 2019 r. korektę deklaracji PIT-36L za 2016 r. W załączniku PIT/B do zeznania wykazał należne zaliczki za październik 2016 r - 72.871,00 zł i za listopad 2016 r. - 224.979,00 zł. Do korekty zeznania podatkowego dołączył pismo wyjaśniające, iż w korekcie uwzględnił wszelkie nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, z wyjątkiem ustaleń w części dotyczącej rzekomo zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w lutym, marcu i lipcu 2016 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K..
Organ podatkowy stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego
za 2016 r. nie uwzględniono wszystkich ustaleń kontroli, tj. w części dotyczącej
faktur wystawionych przez ww. spółkę, i w związku z tym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący w 2016 r. osiągnął przychody z tytułu świadczonych usług budowlanych, związanych z realizacją kilku zadań inwestycyjnych. Przy realizacji tych usług skarżący korzystał m.in. z usług ww. spółki. Analiza materiału dowodowego potwierdziła m.in., iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. 37 faktur wystawionych przez ten podmiot na łączną wartość netto 943.600 zł, podatek VAT 217.028 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 22 czerwca 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w kwocie 315.731 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w analizowanym okresie realizował na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. usługi budowlane dotyczące dwóch inwestycji (ul. D. [...] i [...] w Z. i ul. S. [...] w Z.). Jednakże mimo,
iż w trakcie prac skarżący miał korzystać z usług ww. podwykonawcy, to przeprowadzone przed organami postępowanie wykazało, że podmiot wystawiający faktury (kosztowe) nie wykonał prac budowlanych w nich ujętych.
Końcowo sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji ocenił, że prawidłowo określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur. Tym samym, jako nieuzasadnione oceniono także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji niedostrzeżenia wad procesowych postępowania, tj.:
1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie wskutek oparcia się na rozstrzygnięciach innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego do kontrahenta – T. sp. z o.o., w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia jedynemu członkowi zarządowi;
2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia przez:
a) nieuprawnione przyjęcie, iż mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż z załączonego do skargi pisemnego oświadczenia A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, iż skarżący posługiwał się podwykonawcami, co ma również swój wyraz
w piśmie tego podmiotu z dnia 5 lutego 2021 r., które zalega w aktach sprawy,
a którzy to podwykonawcy są sprzedawcami przedmiotowych faktur,
b) nieuprawnione przyjęcie, iż zafakturowanych prac nie potwierdzają zeznania większości świadków, w sytuacji gdy świadkowie wskazali, iż prace były wykonywane przez podwykonawców, a jedynie z uwagi na upływ czasu nie pamiętają dokładnych
nazw firm podwykonawców,
c) błędne przyjęcie, iż skarżący nie dokonał sprawdzenia referencji podwykonawców,
w sytuacji gdy, po pierwsze - etapowość inwestycji umożliwiała faktyczną weryfikację,
a po drugie - nie było to żadnym obowiązkiem, jak i w praktyce występuje rzadko
i dotyczy głównie inwestycji budżetowych i ma odniesienie do wykonawcy,
d) nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców, w sytuacji gdy - abstrahując od braku zakazu co do takiej formy rozliczeń - stanowisko pomija specyficzne uwarunkowania branży budowlanej, w której właśnie takie rozliczenia są na porządku dziennym,
e) bezpodstawnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów z KRS w odniesieniu do T. sp. z o. o., co należało jedynie do właściwego w sprawie sądu KRS,
f) bezpodstawnym przyjęciu, iż wystawienie faktury VAT musi nastąpić w tym samym miesiącu co wykonanie usługi, a co ma świadczyć, iż usługi nie zostały wykonane, w sytuacji gdy miesiąc usługi nie musi być tożsamy z wystawieniem faktury i w żaden sposób nie wpływa to na wiarygodność wykonania rzeczonych usług,
g) dowolnej oceny zeznań świadka M. W. i przypisania tym zeznaniom waloru sprzeczności, w sytuacji gdy kolejne zeznania świadka były bardziej szczegółowe od pierwotnych, w których świadek zasłaniał się jedynie niepamięcią,
h) nieprawidłowym wykorzystaniu wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków
(A. N., J. N.) złożonych do innego postępowania (2016 r.) i dotyczących jedynie okoliczności odnoszących się do T. sp. z o.o.;
3) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K. W., K. Z., P. B., w sytuacji gdy rzeczone przesłuchania (wiedza świadków w zakresie podwykonawstwa) miały w sprawie istotne znaczenie, a o czym szczegółowo mowa w uzasadnieniu zarzutów;
4) art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego, które swoim zakresem obejmowałoby ustosunkowanie się do dokumentów potwierdzających współpracę podatnika z kontrahentami, w postaci umów o roboty budowalne z kontrahentami podatnika, które to dokumenty zostały zgromadzone
w aktach sprawy;
5) art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 233 § pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie przez
organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż osoba podpisująca decyzję pierwszoinstancyjną nie posiadała do tego stosownego upoważnienia;
6) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,
poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze (nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu) transakcji z udziałem skarżącego;
2. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi wskutek zaakceptowania niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania administracyjnego, o których mowa w pkt 1 (1-6) skargi kasacyjnej;
3. naruszenia przepisów postępowania, tj. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez
jego niezastosowanie wskutek niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej
decyzji organu odwoławczego, poprzez pominięcie części materiału dowodowego
w postaci załączonego do skargi dokumentu pełnomocnictwa (podpis mocodawcy notarialnie poświadczony) legitymującego do odbioru gotówki przez pełnomocnika, który to dokument zalega w aktach rejestrowych kontrahenta (T. sp. z o.o.);
4. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie wskutek nieodniesienia się do zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji (pkt 4b, d, e, f, g), które podważały ustalenia oraz stanowisko organ(u)ów w przedmiocie sprawy;
5. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie wskutek odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu w postaci dokumentu z dnia 5 lutego 2021 r. – A. sp. z o.o. , z którego wynika, iż skarżący posługiwał się podwykonawcami;
6. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i jako takie nie mogą być uznane za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a w konsekwencji nie mogą być podstawą ustalenia dochodu, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonane w rzeczywistości prace, które są w nich ujęte;
7. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż zakwestionowane
przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącego nie stanowią przesłanki dokumentującej zdarzenia gospodarcze podlegające wpisowi do księgi przychodów i rozchodów, a tym samym nie stanowią prawa do obliczenia dochodu, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury, potwierdzając wykonane w rzeczywistości prace, posiadając walor udokumentowania operacji w nich zawartych oraz, wskazując na rzeczywistego dostawcę usług, stanowią podstawę do zapisów w rzeczonej księdze;
8. naruszenia prawa materialnego, tj. § 11 w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż faktury nie mogą być dowodami księgowymi,
gdyż nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w sytuacji
gdy faktury, potwierdzając wykonane w rzeczywistości prace, posiadając walor udokumentowania operacji w nich zawartych oraz wskazując na rzeczywistego dostawcę usług, stanowią podstawę do zapisów w rzeczonej księdze.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta,
jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
Uwzględniając powyższą okoliczność, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08).
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego skarżący kasacyjne podniósł, że organ przeprowadził wadliwe postępowanie dowodowe,
poprzez naruszenie zasad naczelnych określonych w ustawię z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", tj.: zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.); zasadę dążenia w postępowaniu podatkowym do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.); zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a nadto przepisy szczegółowo regulujące postępowanie dowodowe, tj. dotyczące otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.); oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.); oraz prawo strony do żądania przeprowadzenia
dowodu (art. 188 O.p.).
Pomimo tak szerokiego zakresu zarzutów naruszenia postępowania podatkowego zmierzają one w istocie do zakwestionowania podstawy dowodowej rozstrzygnięcia. Według skarżącego kasacyjnie, organ podatkowy zaniechał uzyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności oparł się niesłusznie na rozstrzygnięciach wydanych w innych postępowaniach innych organów podatkowych (dotyczących kontrahentów skarżącego), dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ale także odmówił przeprowadzenia dowodów przesłuchania świadków o istotnym znaczeniu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, iż wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W istocie skarżący kasacyjnie wskazał na przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania, w którym nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze (tj. nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu) transakcji z udziałem skarżącego.
Według skarżącego kasacyjnie błędy organu podatkowego znalazły swoje odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu decyzji podatkowej, a co więcej decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę, która nie posiadała właściwego upoważnienia.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia: 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3300/16; 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2714/19; 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3612/18; 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 598/21; 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 105/21).
Nadto postępowanie podatkowe powinno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w dziale IV O.p. oraz w zgodzie ze szczegółowymi regulacjami tego działu. Według tych zasad, organy podatkowe są zobligowane do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w tym poprzez zebranie, rozpatrzenie i ocenienie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p.).
Zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz regulacją art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do poprawnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).
Co do zasady, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 O.p. zasada legalności działania organów podatkowych i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).
Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.
Co więcej, wynikającej z art. 122 O.p. zasady w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia oraz ocena powinny zaś ostatecznie znaleźć swój
wyraz w decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 w zw. z art. 124 O.p. (zasada przekonywania).
Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa
(art. 210 § 4 O.p.). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie
z przepisem art. 191 O.p., regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny,
na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.
W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut niezastosowania w sprawie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oparcie się organu podatkowego na rozstrzygnięciu innego organu. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I FSK 279/23, organ podatkowy - oceniając zgromadzone dowody w ramach określonych przez art. 191 O.p. oraz ustalając stan faktyczny - "może przyjąć za podstawę decyzji ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.".
Zauważyć należy, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje
z kolei art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał
dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało
więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał w postaci decyzji dotyczących kontrahentów, które zostały wydane przez właściwe organy. Sąd kasacyjny akceptując w pełni wskazaną praktykę, nie ma jednocześnie uzasadnionej wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dokonana została na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału.
Podkreślić należy, że organy w postępowaniu podatkowym przyjęły ustalenia faktyczne i oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego – T. sp. z o.o. z siedzibą w K., nie dlatego, że był nią związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do opisanych w uzasadnieniu decyzji wniosków, że transakcje pomiędzy skarżącym kasacyjnie, a kontrahentem tym nie zaistniały.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu na istotne ustalenia, które jego zdaniem przemawiały za twierdzeniem organu podatkowego, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż ww. podmiot nie wykonał prac budowlanych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, prawidłowo podkreślając ustalenia co do funkcjonowania tego podmiotu w "wirtualnym biurze" w latach 2015-2017; że właścicielami byli [...]; w stosunku do tej spółki wydano decyzje na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; kontrahent nie zatrudniał pracowników; nie posiadał parku maszynowego, a osoby kierujące tą spółką unikały kontaktu z administracją podatkową.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej
co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników,
jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji.
Dokonując bowiem ustaleń faktycznych, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dokumentujący działalność skarżącego oraz jego kontrahenta, potwierdzający że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie były rzeczywiste.
Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 O.p.), prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu ich decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. Skarżący nie podważył natomiast skutecznie opisanych okoliczności, nie zakwestionował egzegezy kluczowych norm i nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów wskazujących na kwalifikowaną wadliwość orzeczenia sądu pierwszej instancji.
W tych okolicznościach ww. zarzuty skargi kasacyjnej, jako pozbawione uzasadnionych podstaw kasacyjnych, nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania dowodowego poprzez nieprawidłowe przyjęcie,
iż rozliczenia gotówkowe wskazują na niedokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, bowiem ustalenia i wnioski z nich wynikające są uzasadnione co do braku racjonalności takiego rozliczania transakcji z ww. kontrahentem. Jak bowiem wynika z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, które nie zostały skutecznie zakwestionowane, chociaż do każdej faktury wystawiano dokument KP w początkowym okresie, tj. w lutym 2016 r., a od marca tego roku wystawiane były dokumenty "Pokwitowanie zapłaty", to na dokumentach tych znajduje się pieczątka T. sp. z o.o. oraz znak podpisu. Brak jest jednak podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki do każdej faktury, jak też brak danych osoby odbierającej gotówkę. Trafnie w sprawie dostrzeżono, że przekazywanie znacznych kwot nieznanym osobom, bez sprawdzenia ich tożsamości, jest zachowaniem co najmniej nieracjonalnym. Skarżący nie zadbał zatem o pozyskanie i wpisanie do dowodu księgowego przynajmniej nazwiska osoby, której miał przekazywać gotówkę.
Także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 233 § pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji właściwie przeanalizował i ocenił ustalenia faktyczne w zakresie uprawnienia zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do podpisania decyzji wydanej w pierwszej instancji. W tym zakresie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że uprawnienie zastępcy dyrektora/naczelnika (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora/naczelnika (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora. Przedstawione w zaskarżonym wyroku argumenty w tej kwestii zasługiwały na aprobatę, tym bardziej, że sformułowany zarzut powinien zostać powiązany z przepisem art. 143 O.p. dotyczącym upoważnienia pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego, czego nie uczyniono. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1712/16; 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3838/17; 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1712/16) i w piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 O.p. przyjmuje się, że prawo zastępcy dyrektora/naczelnika (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora/naczelnika (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora/naczelnika (Piotr Pietrasz Komentarz do art. 143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1395/95, cyt. za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780).
Ponadto wskazać należy, że - dokonując interpretacji norm kompetencyjnych,
takich jak zawarta w analizowanym przepisie - nie można odrywać się od celu jaki dany przepis ma spełnić. Konieczne jest uwzględnienie, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest naczelnik urzędu skarbowego, mogą być realizowane czy to przez pracowników upoważnionych, czy przez zastępcę, którego uprawnienie wynika z istoty zastępstwa. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej tę funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zasadności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że kwestia działania zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została w pełni wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi organu podatkowego na pisma procesowe pełnomocników skarżącego.
Kwestię postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym reguluje
art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. wyroki NSA z dnia: 7 lipca 2023 r. sygn. akt
III FSK 1284/22; 4 grudnia 2024 r. sygn. akt II OSK 134/24).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, zgodnie z wnioskiem zamieszczonym w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się obszernie i prawidłowo ocenił kwestię uprawnienia zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do podpisania decyzji organu pierwszej instancji.
Nietrafione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 151
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a., które w istocie dotyczą pominięcia części materiału dowodowego i niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie wad procesowych postępowania administracyjnego.
W zakresie ww. zarzutów należy dostrzec, że ich osią są przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., z którymi skarżący kasacyjnie powiązał przepisy regulujące przebieg postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepisy postępowania administracyjnego, a także przepisy materialnego prawa podatkowego, wskazując, że na skutek ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania doszło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Jednak, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi właściwe postępowanie podatkowe, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Analogicznie, chcąc powołać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy powołać zarzut naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpoznawania sprawy. Przytoczenie natomiast, jako podstawy skargi kasacyjnej, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., bez powiazania tych przepisów z inną norma prawa materialnego lub procesowego, sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli sądu kasacyjnego, który działając
w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora
co do podstaw skargi kasacyjnej (por. P. Gołaszewski, Sporządzanie środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Komentarz, Wzory pism i kazus wyd. 4, Warszawa 2020, Rozdział 4, str. 571-573; z uwzględnieniem powołanego tam orzecznictwa).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że przepis ma charakter ogólny i stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawa zawarta w tym przepisie określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje na cele działania sądów administracyjnych, zaś w art. 3 § 2 p.p.s.a. wymieniono zakres ich kognicji obejmujący kontrolę decyzji administracyjnych. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie odnosi się do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem, czyli przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 151/22; 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16; 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1636/11).
Także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Podobnie, w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować prawidłowości zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez ten sąd (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt II OSK 3343/17; P. Gołaszewski, Sporządzanie środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym Komentarz, Wzory pism i kazus wyd. 4, Warszawa 2020, Rozdział 4, str. 579).
Skoro analizowany zarzut został uzasadniony pominięciem części materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i wadami w kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, to sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało polegać na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wskazanych przez skarżącego zarzutów skargi.
Odnosząc się do tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazać należy,
że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09; wyroki NSA
z dnia: 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08; 15 listopada 2024 r. sygn. akt
III OSK 5331/21). Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Mając na uwadze powyższe i przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej,
podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zasadne było oddalenie skargi. Tak więc, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy niezbędne wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Nadto, podnoszona okoliczność, że decyzja dotycząca ww. kontrahenta nie weszła do obrotu prawnego nie podlega ocenie w tym postępowaniu.
W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, stwierdzenie prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych pozwala na dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Za ugruntowany należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07).
W orzecznictwie tym wskazuje się, że wydatek powinien być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami (w sprawie: z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).
Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały - co następnie także prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji - że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji, być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Tak więc, z punktu widzenia przywołanych przepisów, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Co więcej, tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji.
Ponadto, jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3953/13). Zatem, w sytuacji gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości usługi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo). Z prawidłowych ustaleń faktycznych, które są wynikiem prawidłowego postępowania dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, czyli nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.
W ww. zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zarzuconych przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 5.400 zł orzeczono
na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Zasadzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Wskazać należy, że Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 10 marca 2021 r. ustalił wartość przedmiotu sporu na kwotę 179.284 zł (k-47). Odpis zarządzenia został doręczony stronom postępowania (k-58 i k-59). Zatem, do ustalenia kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego organu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organu należało przyjąć jako podstawę tę wartość przedmiotu sporu, a nie wskazaną w skardze kasacyjnej (315.731 zł).
/-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz