II FSK 512/20

II FSK 512/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Alina Rzepecka
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 970/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia del. WSA, Anna Dziewiż-Przychodzeń, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M1 " S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 970/18 w sprawie ze skargi "M1" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "M2" sp. z o. o. z siedzibą w G. następcy prawnego "M1" S.A. z siedzibą w G. kwotę 71 449 (siedemdziesiąt jeden tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Gd 970/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 do 31 grudnia 2013 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 29 listopada 2011 r. spółka zawarła z [...] S.A. z siedzibą w R., S. C. sp. z o. o. z siedzibą w K., S. z siedzibą w V. oraz A. Limited z siedzibą w N. - umowę warunkową, w której udziałowcy złożyli spółce nieodwołalną ofertę sprzedaży łącznie 136 741 udziałów stanowiących 100% udziałów w kapitale zakładowym S.C. za cenę równą 141.250.000 zł. Aneksem nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. strony w/w umowy podwyższyły cenę sprzedaży do kwoty 153.000.000 zł. W aneksie nr [...] zapisano, że spółka nabyła już od S. i od A. Ltd za cenę uzgodnioną w umowie, łącznie 41.025 udziałów o wartości nominalnej 41.025.000 zł, stanowiących 30% kapitału zakładowego S.C. sp. z o. o.
13 kwietnia 2012 r. Prezes UOKiK wydał decyzję zezwalającą na przejęcie kontroli przez spółkę nad S.C. sp. z o.o. Tym samym z dniem 22 maja 2012 r. spełnione zostały warunki zawarcia w/w umowy warunkowej. Na tej podstawie skarżąca zakupiła od [...] S.A. za cenę 109.875.000 zł pozostałe 95 716 udziałów stanowiących 70% udziałów w S.C.
Ogółem skarżąca za udziały w S.C. sp. z o.o. zapłaciła kwotę 153.000.000 zł. Z kolei łączny koszt nabycia tych udziałów wyniósł 154.530.000 zł (153.000.000 zł cena zakupu + 1.530.000 zł podatek od czynności cywilnoprawnych).
01.10.2012 r. S.C. sp. z o.o. (wydzierżawiający) zawarła umowę z [...] Sp. z o.o. (dzierżawca), której przedmiotem była dzierżawa należącego do wydzierżawiającego przedsiębiorstwa z wyłączeniem następujących składników: praw z umów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez wydzierżawiającego innych niż umowy S.C. oraz oprogramowania komputerowego, o ile postanowienia umowy licencyjnej wyłączają używanie oprogramowania przez podmiot inny, niż wydzierżawiający. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5.000.000 zł miesięcznie (płatny kwartalnie).
W związku z wydzierżawieniem swojego przedsiębiorstwa S.C. Sp. z o.o. dokonała odpisu aktualizującego wartość firmy oraz wartość innych wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę 51.732.109,14 zł.
2 lipca 2013 r. S.C. Sp. z o.o. (sprzedawca) sprzedała na rzecz [...] Sp. z o.o. (nabywca) swoje przedsiębiorstwo za cenę 65.504.994 zł. Sprzedaż w/w przedsiębiorstwa została dokonana z wyłączeniem następujących składników: 1) praw z umów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez sprzedawcę innych niż umowy S.C., w szczególności dotyczących rozprowadzania programów telewizyjnych w sieci kablowej, o ile umowy takie nie zostały uwzględnione w załączniku nr [...] do umowy; 2) praw do udziałów w S. I. Sp. z o.o.; 3) oprogramowania komputerowego, o ile postanowienia umowy licencyjnej wyłączają przeniesienie praw do oprogramowania przez sprzedawcę.
S.C. Sp. z o.o. zawarła także umowy darowizny, na mocy których podarowała n/w podmiotom łącznie 75.210.000 zł: na rzecz skarżącej spółki 400.000 zł (umowa darowizny z dnia 15.09.2013r.), na rzecz [...] S.A. łącznie 11.100.000 zł (9.500.000 zł + 1.600.000 zł, umowy darowizny z 01.07.2013r. i 15.10.2013r.), na rzecz [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) 63.710.000 zł (umowa darowizny z 26.08.2013r.).
[...] S.A. zawarła ze skarżącą spółką trzy umowy darowizny, na mocy których [...] S.A. podarowała skarżącej łącznie 166.000.000 zł: 15.000.000 zł na mocy umowy darowizny z 28.03.2013r., 131.000.000 zł na mocy umowy darowizny z 10.09.2013r., 20.000.000 zł na mocy umowy darowizny z 29.11.2013 r.
W dniu 19.12.2013 r. spółka dokonała sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. 100% udziałów w S.C. . Na dzień sprzedaży wartość nominalna udziałów wynosiła 136.741.000 zł. Z treści umowy sprzedaży w/w udziałów wynikało jednak, że zostały one przez spółkę sprzedane za cenę 1.823.742 zł. Przed dokonaniem w/w sprzedaży na zlecenie spółki została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego opinia, przedmiotem której było oszacowanie wartości udziałów S.C. Sp. z o.o. i celem której było określenie wartości aktywów tejże spółki dla potrzeb sprzedaży. Z treści tej opinii wynikało, że na dzień 30 listopada 2013 r. wartość skorygowanych aktywów netto w/w spółki wynosi 1.823.742 zł, a oszacowana wartość jednego udziału 13,34 zł.
Skarżąca w związku z dokonaniem ww. sprzedaży 100% udziałów w S.C. Sp. z o.o. wykazała w księgach podatkowych kontrolowanego okresu przychód w wysokości 1.823.742 zł i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu kwotę 154.530.000 zł stanowiącą łączny koszt nabycia w 2012 r. udziałów w S.C. Sp. z o.o. (153.000.000 zł cena zakupu + 1.530.000 zł podatek od czynności cywilnoprawnych).
2.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik UCS decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 3.006.550 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę straty w wysokości 136.882.312,29 zł.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu bezzasadnej odmowy przez Naczelnika UCS wyłączenia H. B. z wykonywania czynności w ramach dodatkowego postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. na zlecenie Dyrektora. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzenie przez ww. czynności tj. przesłuchania w charakterze świadków/strony dwóch osób oznacza, iż brała ona udział w postępowaniu odwoławczym w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."). Skoro decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez pana J. G.- Zastępcę Naczelnika UCS, to decyzji tej nie podpisywała pani B., a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż brała ona udział w wydaniu decyzji. Okoliczność, iż H. B. prowadziła postępowanie kontrolne (zakończone wydaniem decyzji) nie oznacza, że dokonała ona prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, nawet jeśli to ona przygotowała projekt tej decyzji. Niezależnie od faktu, iż H. B. nie bierze udziału w postępowaniu odwoławczym oraz nie brała udziału w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie uprawdopodobniła istnienia innych okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika jako osoby wykonującej poszczególne czynności w ramach dodatkowego postępowania.
Dyrektor wyjaśnił dalej, że sporne wydatki spółki w wysokości 152.706.258 zł, (stanowiące znaczącą część wydatków na nabycie zbytych w tym roku podatkowym udziałów w S.C. ) nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego okresu, bo wydatki te nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z przychodami uzyskanymi przez spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi. Stwierdzając, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem dążącym do wypracowania zysku, organ uznał, że z akt sprawy nie wynikało, aby zamiarem nabycia przez spółkę w/w udziałów była ich dalsza odsprzedaż. Jak wskazano w sprawozdaniu Zarządu spółki za 2012 r., nabycie udziałów w S.C. miało na celu skonsolidowanie rynku telekomunikacyjnego. S.C. miała - w dacie nabycia jej udziałów przez spółkę - istotny udział w polskim rynku telekomunikacyjnym, co m. in. wiązało się z określoną liczbą posiadanych przez tę firmę abonentów (klientów) oraz stworzoną przez tę firmę infrastrukturą telekomunikacyjną (bazą sprzętową). Także z okazanych przez spółkę dokumentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Prezesa UOKiK wynikało, że celem zakupu przez spółkę w/w udziałów w S.C. było pozyskanie nowych abonentów i ochrona pozycji rynkowej. DIAS stwierdził, że zdarzenia, na skutek których udziały w S.C. znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych, na które skarżąca nie miała wpływu. Tymczasem tylko takie zdarzenia uzasadniałyby uznanie spornej kwoty 152.706.258 zł za koszt uzyskania przychodów spółki w badanym okresie. Przeciwnie, zdarzenia, których skutkiem był spadek wartości udziałów w S.C. , były zaplanowane, co wynikało również z zeznań pana A. R. złożonych w dniu 27.03.2018 r. w charakterze świadka oraz strony (sprzedaż przedsiębiorstwa należącego do S. C. i utrata wartości udziałów w tej spółce miały związek z konsolidacją z Grupą [...] i porządkowaniem struktury przez upublicznieniem akcji).
W ocenie organu, stanowisko, że zdarzenia powodujące spadek wartości udziałów w S.C. miały charakter zdarzeń zaplanowanych i celowych znajduje także potwierdzenie w zeznaniach kolejnego przesłuchanego w sprawie świadka (A. K.), a także w treści uchwały Zarządu skarżącej z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie strategii dla Grupy Kapitałowej [...], uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S.C. oraz sprawozdania finansowego S.C. , których treść przywołano w uzasadnieniu decyzji.
Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że na zaistnienie w/w zdarzeń skarżąca nie miała wpływu. Jakkolwiek zdarzenia te (dzierżawa i późniejsza sprzedaż przedsiębiorstwa, darowizny na rzecz innych podmiotów) miały miejsce w S.C. , to nie można w sprawie pominąć tego, że w okresie, gdy te zdarzenia miały miejsce skarżąca posiadała 100% udziałów w S.C. . Tym samym więc każde działanie S.C. dotyczące rozporządzania jej majątkiem (a w szczególności działanie skutkujące jego uszczupleniem) musiało zostać zaakceptowane przez jej udziałowca, tj. skarżącą.
W okresie, kiedy opisane powyżej zdarzenia miały miejsce, zarówno w spółce, jak i w S.C. prezesem był A. R. Tymczasem pełnienie funkcji prezesa w obu w/w spółkach przez tę samą osobę oznacza, że skarżąca miała świadomość i godziła się na działania, które skutkowały spadkiem wartości aktywów w S.C. (i tym samym spadkiem wartości jej udziałów).
Zdaniem organu odwoławczego, skoro zdarzenia, na skutek których udziały w S.C. znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych (na które spółka nie miała wpływu), to brak jest podstaw do uznania wydatków spółki w wysokości 152.706.258 zł, poniesionych w związku z nabyciem udziałów w S.C. , a odpowiadających wysokości "straty" poniesionej na sprzedaży tych udziałów, za koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Powyżej wskazano, że w przypadku uzyskania przez podatnika przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczonej odpowiedzialnością, kosztami podatkowymi będzie tylko ta część wydatków poniesiona na nabycie tych udziałów, która w dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów wykazywała związek przyczynowo-skutkowy z tymi przychodami. Tymczasem sporne wydatki takiego związku z przychodami nie wykazują.
Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte o klauzulę obejścia prawa lub klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie kwestionował zakupu przez spółkę udziałów oraz ich sprzedaży. Nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki. Nie oznacza to jednak, że był zobligowany wszystkie wydatki spółki wykazane w jej księgach uznać za koszty podatkowe. Dyrektor wskazał, że nieprecyzyjne przywołanie na pierwszej stronie decyzji przez organ pierwszej instancji wszystkich jednostek redakcyjnych zastosowanych przepisów, niepełnie oznaczenie organu odwoławczego, czy rozbieżności w wyliczeniach matematycznych, nie uzasadniały uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz § 1 pkt 4 i 6 o.p. , art. 7 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W jego ocenie przeprowadzenie na zlecenie organu odwoławczego czynności dowodowych zgodnie z art. 229 O.p. przez pracownika biorącego udział w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, który nie podpisał wydanej decyzji również nie uzasadnia przyjęcia, że tym samym uprawdopodobniono okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, skutkujące jego wyłączeniem na podstawie art. 130 § 3 O.p. Nieuzasadnione było eksponowanie roli wskazanego pracownika jako mającej zdaniem skarżącej zasadniczy wpływ na kształt prowadzonego postępowania, w tym ostateczną treść decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja została podpisana przez inna osobę. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że pracownik ten mógł samodzielnie decydować o kierunku postępowania uzupełniającego w sytuacji gdy czynności zostały wykonane zgodnie z zaleceniem zawartym w postanowieniu organu odwoławczego. Wreszcie pracownik ten nie miał wpływu zarówno na ocenę przeprowadzonych dowodów jak i ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 3 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Sądu meriti wskazał dalej, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy także przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.
Sąd przytoczył art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zawiera on zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są.
Sąd meriti podzielił pogląd prezentowany w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1617/17, w zakresie wskazanej wzajemnej relacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i uznał, że dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w takim przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należało sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 15 ust. 1k i ust. 1l u.p.d.o.p. przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, które na dzień zbycia tych udziałów jako koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości albo w nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1), czy też przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość tych udziałów ( akcji ) z dnia objęcia (pkt 2). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi odstępstwa od ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym nie zasługiwał zdaniem sądu na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczącej naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą przyjęciem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie sądu meriti omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 u.p.d.o.p.
W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że aby wydatki skarżącej poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, konieczna jest ich ocena z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wykazanie związku przyczynowo - skutkowego z przychodami uzyskanymi przez skarżącą spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi.
W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie dokonanych transakcji z udziałem spółki z o.o. S.C. potwierdzają, że wydatek na nabycie udziałów nie był poniesiony w celach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w celu uzyskania ,,straty’’ ze sprzedaży udziałów tej spółki i wykorzystaniu ujemnego wyniku finansowego z tej transakcji w rozliczeniach podatkowych skarżącej. W związku z powyższym organy w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. według sądu zasadnie zakwestionowały zaliczenie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w rozliczeniu za grudzień 2013 r. , a wiec w miesiącu dokonanej przez skarżącą sprzedaży udziałów S.C. sp. z o.o.
Sąd meriti ponadto, zgodził się ze skarżącą co do wadliwego rozumienia przez organy pojęcia ,,straty’’ w kontekście możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, co nie jest tożsame z pojęciem straty w rozumieniu wskazanych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie sądu również podnoszony przez skarżącą fakt zakwalifikowania przez organy podatkowe części poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów), przy jednoczesnym zakwestionowaniu pozostałej części wydatków na ich nabycie, świadczy o braku konsekwencji w prezentowanej argumentacji organów podatkowych, ale skutkujących korzystnym rozwiązaniem dla strony, poprzez zaliczenie części poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji mając na uwadze zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego stwierdził, że powyższa okoliczność nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd meriti nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 o.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodziła, że naruszono przywołane zasady, gdyż z regulacji tej nie wynikało, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Sąd wskazał, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.), przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Sąd wskazał na jeszcze inną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i uznał, że zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji.
Wbrew twierdzeniom skarżącej zebrany materiał dowodowy wskazujący na przebieg opisanych transakcji począwszy od zakupu udziałów w S. C. sp. z.o.o., po ciąg transakcji, w których uczestniczyła wymieniona spółka, do sprzedaży udziałów tej spółki, a także wzajemne powiązania zarówno osobowe, kapitałowe jak i organizacyjne podmiotów uczestniczących w dokonywanych transakcjach potwierdza, że celem dokonanego zakupu było przeprowadzenie szeregu transakcji skutkujących uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej w postaci straty stanowiącej nadwyżkę kosztów nad przychodami spółki, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie spełniających warunków z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy błędną decyzję Naczelni Urzędu Celno-Skarbowego, a tym samym niedokonanie w prawidłowy sposób kontroli legalności decyzji Dyrektora;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 130 § 3 i art. 229 o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji działa w ramach czynności zleconych w trybie art. 229 o.p. wyznaczonych treścią postanowienia organu odwoławczego, to brak jest podstaw do zastosowania obowiązku wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji ze względu na jego wcześniejszy udział w czynnościach związanych z wydaniem decyzji, zaś w sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, przeprowadzającego w sprawie skarżącej uzupełniające postępowanie dowodowe, skutkujących jego wyłączeniem na podstawie art. 130 § 3 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na fakt, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika, ewentualnie z uwagi na brak jego bezstronności, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z powodu niezastosowania wskazanych podstaw wyłączenia pracownika, a nie jej oddalenie przez WSA;
c) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne dokonywanie przez WSA (błędnych) ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego związania pracownika organu pierwszej instancji przy dokonywaniu czynności zleconych w trybie art. 229 o.p. postanowieniem Dyrektora z dnia 25 stycznia 2016 roku;
d) art. 134 § 1 oraz § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.u.s.a.") a także w związku z art. 7, art. 176 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika, pomimo dostrzeżonego przez WSA błędu, skutkującego jakoby korzystnym rozstrzygnięciem dla skarżącej, było niedopuszczalne z uwagi na zakaz wydawania przez sąd administracyjny orzeczenia na niekorzyść skarżącego;
e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez brak wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, i w rezultacie tego uznanie za trafną dowolnej, a nie swobodnej oceny przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego i bezpodstawnego ustalenia na jego podstawie, że celem nabycia przez skarżącą udziałów S.C. sp. z o.o było jedynie osiągnięcie "nieuzasadnionej korzyści podatkowej", podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie i w sposób oczywisty wyklucza takie ustalenia;
f) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § § 2, § 3 i § 4 oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby wydatek na nabycie udziałów S.C. nie miał charakteru bezpośredniego i warunkującego uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe (a następnie - także wadliwej kontroli tych ustaleń przez WSA) błędnej oceny zgromadzonych dowodów oraz przyjęcia błędnego założenia, że nie jest związany z przychodem taki wydatek, bez którego uzyskanie takiego przychodu nie było w ogóle możliwe; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca - działając w określonym otoczeniu prawnym i gospodarczym - w sposób uzasadniony ekonomicznie nabyła udziały S.C. i po upływie prawie dwóch lat odpłatnie zbyła, uzyskując z tego tytułu przychód podatkowy, którego ani powstania, ani wysokości zarówno WSA, jak i organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania.
Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegał na przyjęciu, że wydatek na nabycie udziałów S.C. był wydatkiem koniecznym (bezpośrednio warunkującym) i poniesionym w celu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, co spełniało przesłanki zastosowania nie tylko art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (jako samodzielnej podstawy), ale także art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 tej Ustawy;
g) art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej wskazanych w toku postępowania sądowo-administracyjnego, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez skarżącą argumentów.
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez oczywiście błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów i uzyskania przychodu możliwe jest dopiero po uprzednim spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy
prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p wskazuje jednocześnie, że przepis
ten stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uwzględnienia wydatku na nabycie udziałów w spółce kapitałowej do kosztów uzyskania przychodu w momencie
ich odpłatnego zbycia;
b) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów S.C. w ramach skutecznych i ważnych (także na gruncie podatkowym) transakcji nabycia udziałów S.C. oraz ich odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów; naruszenie to polega - po pierwsze - na
nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatku, który (a) został rzeczywiście poniesiony przez skarżącą (b) był faktycznie poniesiony (zapłacony w gotówce) przez skarżącą w wartości rynkowej na rzecz podmiotu niepowiązanego (c) był celowy, tj. mógł przyczynić się i w rzeczywistości przyczynił się do osiągnięcia przychodów w wysokości ustalonej przez organy podatkowe na podstawie skutecznej umowy sprzedaży udziałów (d) nie znajduje się w tzw. negatywnym katalogu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, oraz (e) był prawidłowo ujęty w ewidencjach podatkowych skarżącej;
c) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez oczywiście błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że cel i zamiar towarzyszący skarżącej przy dokonywaniu nabycia udziałów w spółce kapitałowej, warunkujący jakoby możliwość zaliczenia w momencie dalszej odsprzedaży przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów należy oceniać z perspektywy późniejszej transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów - podczas gdy oczywistym i bezspornym było, że na gruncie ww. norm prawnych przedmiotowa ocena celu i zamiaru podatnika dokonującego nabycia udziałów w spółce kapitałowej powinna być (w przypadku uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) dokonywana wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności istniejących w momencie nabywania tych udziałów;
d) art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz w związku z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z powodu stwierdzenia, iż jego poniesienie związane było jakoby z osiągnięciem "nienależnej korzyści podatkowej, choć jest to okoliczność bez znaczenia z punktu widzenia przywołanych przepisów prawa materialnego;
e) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013, w sytuacji gdy ani organy, ani WSA nie kwestionują uzyskania przez skarżącą przychodu w wysokości rynkowej, wynikającego z umowy sprzedaży udziałów S.C. (niezakwestionowanej na gruncie prawa podatkowego), co w konsekwencji stanowi o wadliwym ustaleniu wysokości straty w podatku od osób prawnych (tj. uznaniu, że w ogóle nie wystąpiła) za kontrolowany rok podatkowy i błędnym uznaniu, że w roku 2013 wystąpił dochód do opodatkowania;
f) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pomimo iż z tytułu sprzedaży udziałów S.C. powstał przychód w wysokości rynkowej wskazanej w skutecznej na gruncie prawa podatkowego umowie sprzedaży tych udziałów (tj. niezakwestionowanej na gruncie prawa podatkowego), możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych udziałów, i to pomimo jednoznacznej treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wedle którego w takiej sytuacji "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu" z odpłatnego zbycia tych udziałów;
g) art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p oraz w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p przez formalne posłużenie się tą podstawą prawną przy jednoczesnym faktycznym zastosowaniu nieobowiązującej w 2013 roku w polskim systemie prawnym klauzuli obejścia prawa podatkowego (unikania opodatkowania);
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez akceptację niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także niezastosowanie tej zasady przez WSA, w sytuacji występowania obiektywnych (potwierdzonych rozbieżnym orzecznictwem sądowo-administracyjnym) wątpliwości co do treści normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1
pkt 8 u.p.d.o.p w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej jedynie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p,
- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności
administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.
Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła na podstawie art. 135, art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie przed organami, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i należy ją uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.
6.1. Spór w sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów powiązanych z przychodem ze zbycia udziałów. Udziały te skarżąca zakupiła (w zamian za świadczenie pieniężne) za kwotę wielokrotnie wyższą od uzyskanej następnie z ich zbycia. Wysokość kwoty zapłaconej za udziały i jej faktyczne wydatkowanie nie były kwestionowane. Cena zbycia odpowiadała wartości rynkowej udziałów. Wartość udziałów uległa znaczącemu obniżeniu między nabyciem przez skarżącą udziałów a ich zbyciem z uwagi na dokonane przez spółkę (dalej jako S.C.), której udziały zostały sprzedane, darowizn i sprzedaży przedsiębiorstwa. Skarżąca spółka posiadała 100 % udziałów S.C. Nabywca udziałów i skarżąca są powiązani kapitałowo. Powołane wyżej okoliczności nie budzą wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego.
6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, ocenę ich należy rozpocząć od zarzutów związanych w wykładnią art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przyjęcie określonego znaczenia tych przepisów (wywiedzionej z nich normy) ma bowiem decydujące znaczenie dla oceny zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowością ich zastosowania.
6.3. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., II FSK 514/09, z 23 października 2020 r., II FSK 1600/18, z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19). Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu.
Wyjątki od tej zasady wynikają z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis ten odnosi się do nabycia udziałów w zamian za świadczenie pieniężne (do nabycia udziałów w zamian za świadczenie niepieniężne odnosi się art.15 ust.1j u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji nabycie udziału nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika w dacie nabycia. Także, na podstawie powołanego przepisu, wydatki na nabycie nie są kosztami uzyskania przychodów w dacie ich nabycia, nawet wówczas, gdy nabycie udziałów można by połączyć z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Ustawodawca zezwala na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dopiero przy obliczaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wskazuje się przy tym, że przez wydatki na nabycie udziałów uznaje się jedynie te, które bezpośrednio warunkowały ich nabycie, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich nabycie. Warunkiem zakwalifikowania wydatków na nabycie udziałów jest przy tym wyłącznie skuteczne ich zbycie, ustawodawca nie przewiduje bowiem innych warunków (por. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 2390/19). Przyjmuje się zatem, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy przychód uzyskany z ich zbycia będzie niższy od tych wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu z 24 listopada 2004 r., FSK 1266/04). Ustawodawca nie przewidział bowiem jako warunku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów warunku uzyskania ze zbycia przychodu przewyższającego koszty nabycia. Jeżeli przychód ze zbycia udziałów zostanie osiągnięty, to między wydatkami na nabycie zbytych udziałów a przychodem z ich zbycia wystąpi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie byłoby bowiem możliwe osiągnięcie przychodu ze sprzedaży udziału, bez wcześniejszego poniesienia wydatku na jego nabycie (wydatek warunkuje realizację przychodu). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że gdyby podatnik nie dokonał wydatku na nabycie udziałów, to nie stałby się ich właścicielem, a zatem nie mógłby ich zbyć. Inaczej mówiąc, gdyby nie powstał wydatek na nabycie, to nie zaistniałby przychód ze zbycia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., II FSK 2078/19).
Przypomnieć także należy w tym miejscu ugruntowany już pogląd judykatury (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19), że zaliczenie kosztu do kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga spełnienia wyłącznie następujących przesłanek:1) poniesienia kosztu przez podatnika; 2) definitywności tego kosztu 3) związku kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;3) jego właściwego udokumentowania 4) poniesienia go w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako kosztu uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w badanym roku podatkowym nie formułował. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem udziału przesłanki negatywne zostały określone wyłącznie w art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez akceptację niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także niezastosowanie tej zasady przez WSA, w sytuacji występowania obiektywnych (potwierdzonych rozbieżnym orzecznictwem sądowo-administracyjnym) wątpliwości co do treści normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej jedynie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej, zastosowanie miał zarówno art.15 ust.1, jak i art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zauważyć także należy, że łącząc możliwość odliczenia wydatków na nabycie udziałów ze zbyciem tych udziałów racjonalny ustawodawca musiał mieć świadomość, że pomiędzy nabycie a zbyciem wartość udziałów może ulegać zmianie (może i wzrosnąć, i obniżyć się), jednakże nie przewidział (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) żadnego mechanizmu ograniczającego wysokość wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziału.
Wykładnię art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dokonaną przez sąd meriti uznać należy za wadliwą z tego powodu, że uznał, że art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wymaga wykazania związku z przychodem poniesienia wydatku na nabycie udziałów, a nie - na uzyskanie przychodu z ich zbycia. Sąd meriti przyjął bowiem, że "dokonane ustalenia w realiach niniejszej sprawy związane z nabyciem przez Skarżącą udziałów w spółce z o.o. S.C. , a następnie dokonaniem szeregu czynności od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży, skutkujących zmniejszeniem wartości majątku spółki S.C. z o.o. wskazują, że poniesiony wydatek na zakup udziałów nie miał na celu uzyskanie przychodu np. ze sprzedaży tych udziałów, która miała miejsce w niniejszej sprawie, ale realizację innych celów niż wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to także sama data sprzedaży udziałów, która miała miejsce już po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej [...], co umożliwiło skarżącej uwzględnienie poniesionych wydatków w rozliczeniu jej wyniku podatkowego." (s. 21-22 uzasadnienia). Tymczasem związek, zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., występować ma pomiędzy przychodem a kosztem. Przychód powstaje ze zbycia udziałów, a nie z ich nabycia. Cel nabycia udziałów w tym przypadku nie ma zatem znaczenia.
W świetle obowiązujących w 2013 r. regulacji nie było podstaw, aby oceniać zasadność (racjonalność) poniesienia kosztu uzyskania przychodu pod kątem jego istotności lub celu gospodarczego, zwłaszcza gdy dotyczy to kilku czynności (zespołu powiązanych czynności, wykonywanych przez kilka podmiotów powiązanych), jak w tym przypadku. Taką możliwość wprowadziły dopiero przepisy regulujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art.119a i n. o.p.), obowiązujące od 15 lipca 2016 r. Zgodnie z tymi przepisami można oceniać, czy czynność była dokonana przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, a sama miała charakter sztuczny, czyli przykładowo występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Przepisy te nie miały jednak zastosowania do czynności, z których ewentualna korzyść podatkowa została uzyskania przed dniem wejścia tych przepisów w życie (art.7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 r. poz.846). Art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wymaga wprawdzie od podatnika wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, jednakże nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (por. powołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18, z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).
Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że zastosowanie w 2013r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (poprzez odwołanie się do pojęcia korzyści podatkowej, wskazania na zespół czynności, podejmowanych przez różne podmioty, mających prowadzić do uzyskania tej korzyści) przed wprowadzeniem klauzuli do polskiego porządku prawnego, stanowiło o naruszeniu art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przyjęto bowiem zasady opodatkowania niewynikające z ustawy. Przed wprowadzenie tej regulacji nie było bowiem podstaw prawnych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. , FSA 3/03,
6.4. Przy przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniu art.15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać ze zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że wydatkami niezbędnymi do nabycia udziałów była zapłacona za nie cena oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. W takiej wysokości koszty uzyskania przychodu uwzględniła spółka przy obliczaniu zobowiązania. Organ nie negował, że wydatek ten został definitywnie przez skarżącą poniesiony z tytułu nabycia udziałów i nie negował jego wysokości. Tym samym zasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy, art. 2 i art.217 Konstytucji, art. 120 o.p., a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 3, § 4 , art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Sąd nie naruszył art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami. To, że błędnie ocenił prawidłowość zebranego materiału dowodowego i przy tej ocenie pominął część dowodów, nie stanowi o naruszeniu art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zauważyć także należy, że organy w tej sprawie nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., uzasadnienie decyzji spełniało bowiem formalne wymogi wskazane w tych przepisach, a zatem sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu.
6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okresie od zakupu udziałów do ich zbycia dokonano wielu czynności, w tym część ich podejmowały inne podmioty, powiązane jednakże kapitałowo, a niekiedy także osobą prezesa zarządu, że sprzedaż udziałów nastąpiła zaraz po ustaniu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, w której spółka skarżąca uczestniczyła m.in. ze spółką, na rzecz której zbyła udziały w S.C. Ta sekwencja czynności mogła nasuwać podejrzenie, że przed odpłatnym zbyciem udziałów doprowadzono celowo do obniżenia ich wartości w stosunku do ich wartości i ceny w dacie nabycia. Jak jednak wskazano wyżej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowił klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie formułował zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków kosztów, które mogły doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowej.
Wartość udziałów na dzień ich sprzedaży była przedmiotem niezależnej wyceny. Sąd meriti odnosił się do celu nabycia udziałów i uznał, że zostały one nabyte w celu uzyskania korzyści podatkowej("w celu uzyskania ,,straty" ze sprzedaży udziałów tej spółki i wykorzystaniu ujemnego wyniku finansowego z tej transakcji w rozliczeniach podatkowych Skarżącej" - s.23 wyroku). Sąd a quo dokonując tego stwierdzenia pominął jednak wskazany przez stronę cel zakupu udziałów S.C., mający służyć poszerzeniu rynku, zwiększeniu obszaru działania grupy kapitałowej, której skarżąca była częścią, powiększeniu bazy klientów. Nie bez powodu zakup udziałów musiał być poprzedzony w tym przypadku decyzją Prezesa UOKiK (zgoda na koncentrację). Sąd kwestię tę zupełnie pominął, koncentrując się na czynnościach dokonanych po nabyciu. Tymczasem nawet w przypadku obowiązywania w dacie nabycia lub zbycia art. 119a o.p. warunkiem jego zastosowania jest sytuacja, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności (art.119a § 5 w stanie prawnym obowiązującym od 15 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.) lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności (art.119a § 1 od 1 stycznia 2019 r.). Przyjmując za organami podatkowymi, że jedynym celem zakupu udziałów było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci straty na transakcji zbycia sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd nie naruszył powołanych w tym zarzucie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. , bowiem orzekał w granicach danej sprawy i na podstawie akt tej sprawy. To, że błędnie ocenił prawidłowość zebranego materiału dowodowego i przy tej ocenie pominął część dowodów, nie stanowi o naruszeniu art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zauważyć także należy, że organy w tej sprawie nie naruszyły art. 180 i art. 181 o.p., a zatem sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu.
6.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 oraz § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. , a także w związku z art. 7, art. 176 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika, pomimo dostrzeżonego przez WSA błędu, skutkującego jakoby korzystnym rozstrzygnięciem dla skarżącej, było niedopuszczalne z uwagi na zakaz wydawania przez sąd administracyjny orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Sąd meriti stwierdził, że; "W ocenie Sądu również podnoszony przez stronę skarżącą fakt zakwalifikowania przez organy podatkowe części poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości odpowiadającej wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów), przy jednoczesnym zakwestionowaniu pozostałej części wydatków na ich nabycie, świadczy o braku konsekwencji w prezentowanej argumentacji organów podatkowych, ale skutkujących korzystnym rozwiązaniem dla strony, poprzez zaliczenie części poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższy Sąd mając na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. zawierającego zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego stwierdza, że powyższa okoliczność nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.". Zdaniem sądu a quo niezasadne było zatem uwzględnienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. I w tym kontekście stwierdził, że nie może uchylić decyzji z tego powodu, bo działałby na niekorzyść strony skarżącej, czego zabrania mu art. 134 § 2 p.p.s.a.
6.7. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące konieczności wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji od czynności dowodowych, zleconych Naczelnikowi przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 o.p. Przede wszystkim sąd meriti nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonywanie samodzielnych ustaleń, opierał się wyłącznie na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy i na tej podstawie ocenił zasadność zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że pracownica organu pierwszej instancji, wyznaczona do przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 229 o.p., nie podlegała wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym. Słusznie sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie była ona osobą, która wydawała decyzję w pierwszej instancji. Trafnie też sąd meriti wyjaśnił rolę organu pierwszej instancji przy przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na zlecenie organu odwoławczego. Pracownica nie miała wpływu na zakres postępowania dowodowego, wybór środków dowodowych, nie oceniała przeprowadzonych dowodów i nie miała wpływu na wynik postępowania odwoławczego. Przede wszystkim jednak strona skarżąca nie wykazała, że udział tej pracownicy organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu dowodów na zlecenie organu odwoławczego mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, zwłaszcza że przeprowadziła tylko dowody wskazane przez organ odwoławczy, a strona, korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogła również zadawać świadkom pytania i mogła zgłaszać ewentualne nieprawidłowości co do sposobu przeprowadzenia dowodu (przykładowo narzucanie odpowiedzi świadkowi, wadliwy protokół z przesłuchania, nieodpowiadający treści zeznań). Uwag takich nie zgłosiła, poza koniecznością wyłączenia pracownika. Tym samym sąd meriti nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 , art.130 § 1 pkt 6 i § 3, art. 229 o.p.
6.8. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w nim tok rozumowania, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nawet jeśli do niektórych zarzutów nie odniósł się wprost, to jednak wskazał jednoznacznie podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił ją w sposób, który pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd rozstrzygnął bowiem o istocie sprawy. Co do zasady, art 134 p.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w skardze, jednakże brak tego, jak
również skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie wpływają - nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, sąd nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019r., II GSK 634/19). Za nieporozumienie należy uznać przywołanie jako naruszonego w związku z wadliwym uzasadnieniem art. 145 § 1 pkt1 lit. a i c p.p.s.a., który to przepis nie normuje kwestii związanych z wymogami, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.
6.9. Nie stanowią także skutecznej samodzielnej podstawy kasacyjnej art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 i art. 151 p.p.s.a., skoro nie połączono ich z przepisami postępowania lub prawa materialnego, które uzasadniałyby zastosowanie któregoś z wymienionych środków kontroli lub których naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu, naruszając tym samym obowiązek z art. 134 § 1 p.p.s.a.
6.10. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i uwzględniając część zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Organ, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględni wykładnię art. 15 ust. 1 i art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. , dokonaną w niniejszym wyroku oraz ocenę prawną co do ich zastosowania w tej sprawie.
6.11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka