II FSK 511/05

II FSK 511/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
SA/Sz 608/03 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2005-01-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
art. 55 ust. 7
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 2 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Leszka małż. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 608/03 w sprawy ze skargi Haliny i Leszka małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 21 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny i Leszka małż. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Haliny K. i Leszka K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Leszek K. z 1999 r. prowadził działalność gospodarczą wraz z synem Mariuszem K. w spółce cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowego "K." s.c. Z tytułu tej działalności w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1999 r. o wspólnych dochodach małżonków złożonym wraz z Haliną K. wykazał dochód w kwocie 593.908,82 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu darowizn w kwocie 160.469 zł, wydatków inwestycyjnych w kwocie 89.086,32 zł i przysługującej premii inwestycyjnej w kwocie 43.392,23 zł oraz pomniejszeniu podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.473,08 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 726,12 zł. Należny podatek dochodowy za ten okres rozliczeniowy wyniósł kwotę 99.029,10 zł i był niższy od uiszczonych zaliczek o kwotę 13.730,64 zł.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "K." s.c. w zakresie prawidłowości określenia tego podatku w złożonym zeznaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia 25 listopada 2002 r. (...) określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 206.878,70 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 107.849,60 zł oraz odsetki za zwlokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 97.629,90 zł. Była to kolejna decyzja organu I instancji wobec uchylenia poprzedniej decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2002 r. (...) przez organ odwoławczy decyzją z dnia 11 października 2002 r. (...).
W ponownie wydanej decyzji organ orzekający I instancji stwierdził, że w rozliczeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez "K." s.c. zawyżono koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 59.415,36 zł. W stosunku do poprzednio wydanej decyzji za koszt uzyskania przychodów uznano kwotę 10.337,27 zł kwalifikując poniesione wydatki do kosztów remontu środków trwałych.
Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:
1. 930 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych, a należących do majątku odrębnego jednego ze wspólników, tj. Leszka K. i jego małżonki, czym naruszono przepis art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f/ i przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Odpisy amortyzacyjne naliczono od wartości początkowej:
a/ budynków warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego przy ul. W. 9 w K. na działkach nr 4/3, 4/7 i 4/18 obręb nr 16, będących własnością małżonków Haliny i Leszka K.,
b/ budynków salonu sprzedaży samochodów położonego na działce nr 7712 w miejscowości K. k/S., będących własnością małżonków Leszka i Haliny K.,
c/ samochodu ciężarowego marki "Ford-Transit" zakupionego przez Leszka K. w dniu 7 maja 1998 r. po wypadku, nadającego się do kasacji /cena nabycia 3.660 zł brutto/, a następnie przez niego odbudowanego i przebudowanego na osobowy /do przewozu osób/ i wycenionego do celu ubezpieczenia komunikacyjnego na kwotę 20.000 zł, wpisanego od tej wartości początkowej do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej amortyzowanego 20% stawką.
2/ 6.266,10 zł z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na rozpoczętą w 1999 r. i kontynuowaną w roku następnym budowę budynków salonu sprzedaży samochodów w K. /art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f./,
3/ a/ 12.870 zł z tytułu zestawu /kompletu/ narzędzi specjalnych do obsługi samochodów marki "Opel", który powinien zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów par. 2 ust. 1 i par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, a odpisy z jego zużycia sukcesywnie zaliczane do kosztów czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.,
b/ 7.505,79 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg wykorzystywanych w Spółce cywilnej do jazd próbnych, ponieważ dla tych samochodów nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów wymaganej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
4/ 2.850,67 zł z tytułu opłacanych składek ubezpieczeń majątkowych, w części dotyczącej roku podatkowego 2000 /art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f./,
5/ 972 zł za wynajem sali gimnastycznej od CKU w K. udokumentowane fakturami VAT, ponieważ Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że wydatek ten miał związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przychodami, stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
6/ 508,31 zł za zakup sztuk koszul męskich i 6 krawatów, gdyż te wydatki mają charakter osobisty, a ponadto z przedłożonego regulaminu przydziału pracownikom odzieży roboczej nie wynikał obowiązek dostarczenia tego rodzaju ubrań. Brak było także dowodów potwierdzających, że faktycznie odzież ta przeznaczona była dla pracowników,
7/ 173,76 zł i 163,93 zł z tytułu zakupu w sklepie myśliwskim paralizatora elektrycznego marki "Power-300" wraz z 2 bateriami oraz specjalistycznych okularów ochronnych marki "NASSAU-PLUS" i słuchawek "Peltor", gdyż z regulaminu przydziału środków ochrony osobistej pracownikom firmy "K." nie wynikał obowiązek wyposażenia stróża w paralizator, i to w dodatku myśliwski, a blacharza-lakiernika w specjalistyczne myśliwskie okulary i słuchawki,
8/ 1.574,80 zł z tytułu zakupu różnych artykułów spożywczych, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, środków higieny osobistej, wyszczególnionych w 12 fakturach VAT opisanych w protokole z kontroli, gdyż charakter tych wydatków, jak i ilości zakupionych towarów świadczą, że miały one charakter osobisty w związku z czym, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki,
Organ I instancji z zakwestionował także wysokość odliczenia od dochodu podatnika przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w K. darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej /art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, gdyż przedłożone do kontroli informacje sporządzone przez obdarowanego o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej nie odpowiadają warunkom sprawozdania, o którym mowa jest w tym przepisie. Natomiast Inspektor uznała, że posiadane przez Leszka K. dowody w formie pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych i aktów darowizny uprawniają go do odliczenia na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. kwoty darowizn do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, zamiast 160.000 zł odliczonych w zeznaniu.
Ponadto na podstawie dodatkowo przeprowadzonych w parafii czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej ustalił, że poczynione przez podatnika darowizny pieniężne nie zostały zaewidencjonowane w księgach parafialnych. Obdarowana Parafia nie prowadziła również ewidencji wydatkowania środków pochodzących z darowizn. Wprawdzie proboszcz obdarowanej Parafii wyjaśnił, iż prowadzony jest ogólny zeszyt darczyńców, w którym ewidencjonuje się dane osobowe darczyńcy oraz wysokość otrzymanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak nie okazał tego zeszytu dokonującym czynności sprawdzających pracownikom z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Proboszcz Parafii - ksiądz Kazimierz B. wyjaśnił, iż wszelkie środki pieniężne otrzymywane w formie darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej są sumowane i rozdysponowane według potrzeb i nie jest możliwe powiązanie tych wydatków z konkretną darowizną. Do protokołu z czynności sprawdzających proboszcz Parafii przedłożył opis sprawozdania z dnia 5 listopada 2002 r. zawierającego wzmiankę o darowiźnie Leszka K. W opisie podano, na czym polegała prowadzona przez Kościół działalność charytatywno-opiekuńcza.
Zakwestionowano również odliczenie od dochodu Leszka K. darowizn poczynionych na rzecz Związku Polskich Artystów i Plastyków, w kwocie 134 zł /67% z kwoty 200 zł/, gdyż w zamian za darowiznę obdarowany zobowiązał się umieścić nazwę i logo firmy "K." w katalogu towarzyszącym wystawie poplenerowej "O.-99", co dowodzi, iż świadczenie to nie było nieodpłatne, jak wymaga tego przepis art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, oraz na rzecz (...) Teatru Dramatycznego w kwocie 134 zł /67% z kwoty 200 zł/, gdyż darowizny dokonano w zamian za umieszczenie znaku firmy w holu teatru i na scenie, a także na rzecz Komitetu Rodzicielskiego przy ZSO Nr 2 w K., w części przypadającej na opłacenie przez podatnika udziału w uroczystościach związanych z obchodami 50-lecia tej szkoły /67% ze 150 zł/.
Zakwestionowano także prawa Leszka K. do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych w kwocie 89.086,32 zł i premii inwestycyjnej w wysokości 43.392,23 zł, odpowiadającej połowie wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w roku 1998 /art. 26a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./, ponieważ kwotę ulgi podatkowej naliczono od poniesionych wydatków na budowę salonów sprzedaży samochodów w położonych w K. k/S. i w K., tj. budynków będących majątkiem odrębnym jednego ze wspólników - Leszka K. i jego małżonki Haliny K.
W ocenie organu I instancji przepis art. 26a ust. 2 i 3 u.pd.o.f. pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych m.in. na budowę budynków będących własnością podatnika /w tym również wspólnika spółki cywilnej/. Odliczenie to, na postawie przepisu art. 26a ust. 8 u.p.d.o.f. traktowane jest w roku odliczenia na równi z odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia środków trwałych.
W odwołaniu od tej decyzji Halina K. i Leszek K. wnieśli o jej uchylenie zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120. art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 i 2, art. 26a ust. 1, 2 i 9 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że przyjęta w sprawie przez organ orzekający I instancji ocena nie znajdowała usprawiedliwienia w treści powołanych przepisów prawa materialnego oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej:
1. niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:
a/ odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26.930 zł naliczonych od wartości początkowej ujętych w ewidencji środków trwałych, należących do majątku odrębnego Leszka K. i jego małżonki, warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego przy ul. W. w K., salonu sprzedaży samochodów położonego w K. k/S. i samochodu ciężarowego "Ford-Transit". Wyjaśniono, iż skoro Leszek K. jest ich współwłaścicielem, to całość tych odpisów winna obciążać jego koszty uzyskania przychodów, natomiast u jego wspólnika Mariusza K. koszty odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu nie wystąpią,
b/ wydatku w kwocie 12.870 zł na zakup zestawu kompletu narzędzi specjalnych do obsługi samochodów marki "Opel". Zestaw ten składający się z 70 sztuk różnych narzędzi, niebędący jednym kompletnym przedmiotem majątkowym, nie może stanowić składnika majątku trwałego zdefiniowanego w przepisie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych,
c/ wydatku w kwocie 508,31 zł na zakup 12 koszul męskich i 6 krawatów, tj. ubioru służbowego dla pracowników działu sprzedaży samochodów,
d/ wydatku w łącznej kwocie 7.505,79 zł na zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych wykorzystywanych w jazdach próbnych przez klientów, gdyż w spornej kwestii nie miał zastosowania przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bowiem dotyczy on samochodów niebędących składnikami majątku prowadzonej działalności,
e/ wydatku w kwocie 2.850,67 zł z tytułu ubezpieczeń majątkowych, w części dotyczącej roku 2000, gdyż są one związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
f/ wydatku w kwocie 173,76 zł na zakup paralizatora i baterii do niego przeznaczonych na wyposażenie stróża chroniącego obiekty firmy oraz kwoty 163,93 zł za zakup okularów i słuchawek dla pracownika /spawacza-blacharza/,
2. bezpodstawnego przyjęcia, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia od dochodu darowizny w łącznej kwocie 160.000 zł przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a której mowa jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, z tego powodu, że przedłożone sprawozdanie o jej wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej są zbyt ogólnikowe,
3. bezpodstawnego zakwestionowania dokonanego odliczenia przekazanych darowizn na rzecz Związku Polskich Artystów i Plastyków, (...) Teatru Dramatycznego i Komitetu Rodzicielskiego przy ZSO Nr 2 w K., gdyż nie miały one mieć charakteru ekwiwalentnego, a obdarowani jedynie z wdzięczności i bez wiedzy darczyńcy umieszczali na imprezach logo i nazwę firmy,
4. błędnej interpretacji przepisów art. 26a ust. 3 u.p.d.o.f. skutkującej zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych przez wspólników Spółki cywilnej wydatków inwestycyjnych na wybudowanie budynków będących ich własnością, lecz na gruncie będącym współwłasnością Leszka K. i jego małżonki Haliny K.
Izba Skarbowa w S. podzielając w części zarzuty odwołania decyzją z dnia 21 lutego 2003 r. wydana m.in. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 201.891,90 zł i zaległość podatkową wynoszącą od dnia 1 maja 2000 r. - 102.852,80 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone za okres od dnia 1 maja 2000 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 93.105,60 zł. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty i w konsekwencji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "K." s.c. w K. wydatki dotyczące zakupu zestawu narzędzi specjalnych /kwota 12.870 zł/ zużytego paliwa do jazd próbnych przez samochody demonstracyjne /kwota 7.505,79 zł/ i zakupu paralizatora elektrycznego oraz baterii na kwotę 173,76 zł. Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną przez organ I instancji. W szczególności zgodzono się z ocena tego organu, że kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej nie mogły być odpisy z tytułu zużycia środków trwałych nie stanowiących współwłasności wszystkich wspólników i nie wniesionych do majątku spółki. Odwołano się do treści przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 860 i 158 Kc stwierdzając, że nieruchomości od których wspólnicy spółki "K." zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 23.530 zł były w 1999 r. własnością małżonków Haliny i Leszka K., tj. budynki i budowle warsztatu blacharsko-lakierniczego położonego na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym małżonków Haliny i Leszka K. Zasady te miały zastosowanie również do odpisów z tytułu zużycia samochodu marki "Ford-Transit" stanowiącego własność Leszka K. nie wniesionego prze niego jako wkład do spółki cywilnej.
Rozpoznając zarzut dotyczący nieuznania prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego w kwocie 160.000 zł na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Izba Skarbowa stwierdziła, że - zgodnie z tym przepisem - darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców m.in. podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te działalność, które powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonania odliczenia, tzn. powinno mieć ono takie cechy, które pozwolą na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dlatego dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikacje osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie, natomiast dowody przedłożone przez Leszka K., nazwane "informacjami" o wykorzystaniu darowizn, a sporządzone przez parafię Rzymsko-Katolicką w K., podpisane przez Proboszcza Parafii ks. Kazimierza B. nie spełniały tak określonych wymogów sprawozdania. Nie zawierały ani dat wykorzystania części darowizny ani też nie precyzowały osób, którym zostały przekazane. Nie mogły z tych względów podlegać weryfikacji ze względu na wymogi darowizn określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z tego względu darowizna nie mogła zostać odliczona w pełnej wysokości w oparciu o ten przepis. Podstawą jej odliczenia mógł stanowić przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. określający limit 10% dochodu. Do tej wysokości odliczenie zostało uwzględnione przez organ I instancji.
Nie podzielając zarzutów dotyczących pominięcia odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz związanej z nią premii inwestycyjnej organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 26a ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 9 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odliczenie wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku warsztatu samochodowego w K. nie było możliwe, gdyż budynek ten nie był własnością wszystkich wspólników spółki. Budynek wzniesiono na gruncie stanowiącym współwłasność ustawową małżonków Haliny i Leszka K. przez jego współwłaścicieli, z których tylko Leszek K. był wspólnikiem spółki cywilnej. Odliczenie to nie wiązało się ze składnikami majątkowymi spółki cywilnej, a majątkiem odrębnym jednego ze wspólników i jego współmałżonki zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 48 i 191 Kc.
Nie podzielając pozostałych zarzutów w pełni potwierdzono ocenę organu I instancji.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Halinę i Leszka K. domagając się uchylenia tej decyzji nie zgodzono się z oceną organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki "K." odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26.930 zł naliczonych od wartości początkowej, ujętych w ewidencji środków trwałych należących do wspólnika Leszka K. i jego małżonki, odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie przekraczającej 10% uzyskanego dochodu, odliczenia pozostałych darowizn oraz poniesionych wydatków inwestycyjnych i należnego premii inwestycyjnej, a ponadto nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup okularów ochronnych i ochraniaczy słuchu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów obu instancji w zakresie obowiązywania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W tym zakresie odwołując się do tez wybranych orzeczeń sądowych Sąd wyjaśnił, iż odliczenie od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła od dnia 1 stycznia 1995 r. mogło następować na zasadach i z określeniem limitów ustalonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b". a od dnia 1 stycznia 1997 r. w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. W takiej sytuacji pozbawione uzasadnienia były rozważania dotyczące przesłanek do zastosowanie w sprawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Ostatecznie jednak w sprawie organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f./. Za prawidłową Sąd uznał ocenę odnośnie uprawnienia do odliczenia pozostałych darowizn na rzecz Związku Polskich Artystów i Plastyków, (...) Teatru Dramatycznego i Komitetu Rodzicielskiego przy ZOS Nr 2 w K. W każdym z tych przypadków świadczenia nie miały charakteru darowizn bowiem wiązały się ze świadczeniami ekwiwalentnymi ze strony obdarowanych.
W odniesieniu do u[prawnie podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych określonych w art. 26a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd również nie podzielił oceny organów podatkowych choć ostatecznie decyzję uznał za odpowiadającą prawu. Decydujące bowiem znaczenie w ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej kwestii miała treść przepisu art. 26a ust. 5 u.p.d.o.f. /niepowołanego w decyzjach organów obu instancji/. Z treści tego przepisu wynika, że przypadku dokonania przez podatnika zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, a więc także kupna, czy budowy budynków za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym /z zastrzeżeniem ust. 7/ ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. A skoro, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, prawo własności nie zostało przeniesione ani w kontrolowanym roku podatkowym, ani też w późniejszym terminie na Spółkę, a prawo do odliczeń przysługuje również osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek cywilnych niemających osobowości prawnej, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne, w takich proporcjach jak wynika to z udziału wspólników w poniesionym wydatku, to prawo do odliczenia musi się wiązać ze składnikami majątkowymi skarżącej spółki cywilnej, a nie majątkiem odrębnym jednego ze wspólników i jego małżonki. Tak więc, budynki salonu sprzedaży samochodów, zlokalizowane w K. i w K., wybudowane na gruncie będącym własnością małżonków Haliny i Leszka K., były i pozostały częściami składowymi nieruchomości gruntowej trwale z nią związanymi zgodnie z zasadą określoną w przepisach art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego. Stanowią one współwłasność łączną małżonków.
Z kolei podzielono argumentację organów orzekających odnoszącą się do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych oraz zakupu okularów ochronnych i ochraniaczy słuchu. Sąd uznał za wystarczający zabrany w sprawie materiał dowodowy do podjęcia oceny w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1, ust. 7 u.p.d.o.f. oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Haliny K. i Leszka K. domagając się uchylenia tego wyroku w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów dotyczących odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, oraz błędną wykładnię przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
W obszernych motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem przepisów, które stanowiły podstawę wydanych w sprawie decyzji oraz zaskarżonego wyroku, a następnie w końcowej części sprecyzowano, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczył:
1. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wobec uznania, iż przepis ten nie był przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f./. Wskazując na te przepisy odwołano się do ustaw o stosunku Państwa do poszczególnych kościołów zawierających również rozwiązania o charakterze podatkowym /7 ustaw/ uchwalonych po dniu 1 stycznia 1995 r. Podkreślono, iż potwierdzenie stosowania odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą po tym dniu zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r.,
2. par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyjaśniając, że amortyzowane środki trwałe stanowiły własność podatnika /osoby fizycznej/.
W ocenie autora skargi kasacyjnej środki trwałe wykorzystywane w spółce cywilnej mogą stanowić własność dwóch lub jednego wspólnika lub stanowić współwłasność dwóch lub więcej wspólników. W takim zakresie, w jakim stanowią własność lub współwłasność będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u tego wspólnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Ponadto art. 184 p.p.s.a. stanowi., iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W złożonej skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z omówionych podstaw kasacyjnych /art. 184 pkt 1 p.p.s.a./ zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez "błędne zastosowanie" przepisów określających podstawę odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz przez błędną wykładnię przepisów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego z zarzutów wskazano przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ jako ten, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, a nie - niewłaściwie zastosowany do ustalonego stanu faktycznego przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f.
W zakresie drugiego z zarzutów wskazano przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanymi w nim orzecznictwie Sądu Najwyższego/. Również w złożonej skardze zarzucając błędną wykładnię zastosowanego w sprawie przez organy orzekające obu instancji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie przedstawiono zarzutu naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny musi się oprzeć na stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowanie przepisów prawa materialnego. Do rozważenia zatem pozostawały wyłącznie kwestie związane z oceną jakie ostatecznie przepisy powinny mieć zastosowanie w obu spornych kwestiach oraz zbadanie prawidłowości ich wykładni.
W pierwszej ze spornych kwestii /odliczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła/ stwierdzić należy, iż zaskarżony przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu. Oddalając skargę Sąd słusznie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podstawę do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła powinien stanowić przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak przyjętej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie odliczeń od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła wykluczają w 1999 r. możliwość odliczenia tej darowizny na zasadach określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. O dopuszczalności odliczenia od dochodu na podstawie tego przepisu oraz przepisu art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./ darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w latach 1995-2003 rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 49/. W uchwale tej wprawdzie podjętej nie jednomyślnie potwierdzono, iż tego rodzaju darowizny były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie to miało miejsce również po dniu 1 stycznia 1995 r. pomimo wprowadzonych z tą datą uregulowań w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. /art. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Zgodnie z tym unormowaniem odliczeniu od dochodu podlegały m.in. kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. W brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podstawą tego odliczenia stanowił przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. /przepis ten poza zmianą numeracji nie uległ zmianie - por. art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 24 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/.
Przy ocenie stanu prawnego Sąd pierwszej instancji pominął to, iż pomimo tych zmian nadal obowiązywał przepis art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej i również ten przepis mógł w 1999 r. - stanowić podstawę do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła.
W tej sytuacji należy wyjaśnić, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka - OSP 2005 z. 2 poz. 18/.
Pomimo jednak błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. Po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego należało jednak ostatecznie przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie odliczeniu od podstawy opodatkowania mogła podlegać darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła do wysokości przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. Pomimo bowiem stwierdzenia dopuszczalności odliczenia w 1999 r. darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przewidzianą w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej należało zaakceptować stanowisko organów orzekających, iż nie zostały w sprawie wykazane wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu. Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania za prawidłową należało uznać dokonaną przez organy obu instancji wykładnię tego przepisu.
Stosownie do przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność /dalszą część przepisu jako nie mającą znaczenia w sprawie pominięto/. W przepisie tym określono ustawowe przesłanki odliczenia wskazując na obowiązek pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświęcony został rozdział 6 /art. 38-40/ ustawy. Do prowadzenia tego rodzaju działalności zgodnie z tymi przepisami zostały powołane osoby prawne Kościoła /art. 38 ust. 1/ oraz podmioty powołane przez władze kościelne /art. 38 ust. 2/. Spośród tych wszystkich przesłanek w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, iż nie przedstawiono sprawozdania, które potwierdzało przeznaczenie darowizny na tę działalność przez obdarowaną kościelną osobę prawną.
Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. zarysowały się w sprawie treści sprawozdania dwa odmiennie poglądy.
Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument ten powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów /por. wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/96 - nie publ./. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeżeli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności /por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. I SA/Po 26/99, fragmenty [w:] R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, Unimex, Wrocław 2002, s. 715/.
Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w następnym okresie, dystansując się wyraźnie od ww. tezy zawartej w wyroku I SA/Wr 914/98. Na przykład w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r. III SA 2300/00 /nie publ./ Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy /sprawozdania finansowego/, ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu".
Tego rodzaju podejście dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym nie może jednak prowadzić do zwolnienia od obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Za tego rodzaju sprawozdanie nie mogła zostać uznana ogólna informacja o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej w K. Przy braku zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń poczynionych w tym zakresie należało uznać, iż w sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i w sposób właściwy odmówiono zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Wobec braku podstaw do zastosowania tego przepisu oraz przyjęciu za bezsporne, że darowizna miała miejsca, jej odliczenie od podstawy opodatkowania mogło nastąpić w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f., w którym nieprzewidziano tego rodzaju przesłanek odliczenia. Tak ostatecznie uczyniły organy orzekające, iż Sąd pierwszej instancji uznając tę ocenę za odpowiadającą prawu. Z tych też względów zaskarżone orzeczenie należało uznać za odpowiadające prawu i to pomimo błędnego jego uzasadnienia. Z tego względu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej /art. 184 p.p.s.a./.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Formułując ten zarzut pominięto, iż dla oceny prawidłowości wykładni wskazanego przepisu niezbędne było odwołanie się przede wszystkim do zasad wynikających z przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. wydane zostało w wykonaniu upoważnienia udzielonego w art. 22 ust. 7 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Upoważnienie to obejmował m.in. wskazanie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe. Dopiero w powiązaniu z przepisami ustawy stanowiącymi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych mógł być rozpatrywany zarzut naruszenia przepisów wykonawczych do ustawy. Pomijając jednak to uchybienie w prawidłowym sformułowaniu zarzutu to i tak nie mógł odnieść on zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia, ponadto wiążąc ten przepis z właściwymi przepisami ustawowymi. Podzielając tę ocenę Sądu wyjaśnić należy, że przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi o zaliczeniu określonych składników majątkowych do środków trwałych, jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z tym przepisem własność lub współwłasność danej rzeczy jest jednym z podstawowych warunków uznania nieruchomości /grunty, budowle, budynki/, maszyn, urządzeń, środków transportu oraz innych przedmiotów za środki trwałe. Zgodnie z tym przepisem nie jest dopuszczalne dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielem /współużytkownikiem wieczystym/ w częściach ułamkowych jest jeden ze wspólników spółki cywilnej i w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do tej spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił tym samym tezę i argumentację ją wspierającą wyrażoną w uchwale składu siedmiu sędziów dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 55/. W uchwale tej dokonano wykładni przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Wykładnię tę należało uznać za zachowującą swą aktualność ze względu na przyjętą w niej argumentację w stosunku do sformułowanego w ten sam sposób przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.
Podkreślić jedynie należy, iż zgodnie z przepisami o spółce cywilnej /art. 863 par. 1 Kc/ z chwilą jej tworzenia dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkład wspólników powiększony w okresie jej działalności i służący osiąganiu wspólnego celu gospodarczego. Z momentem utworzenia spółki cywilnej dla celów gospodarczych i wniesienia w tym celu do niej wkładu w postaci udziału we współwłasności /współużytkowaniu wieczystym/ udział ten, jakkolwiek stanowi nadal własność wspólnika, to jednak staje się on w takim stopniu wyodrębnionym, że odrywa się od jego majątku ogólnego. Wniesienie środka trwałego do spółki cywilnej jest zobowiązaniem wspólnika do osiągania w ramach spółki wspólnego celu gospodarczego /art. 860 par. 1 Kc/. Wyraża jednocześnie przeznaczenie takiego środka trwałego na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem o przeznaczeniu na cele tej działalności mogło stanowić również oddanie środka trwałego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że budynki warsztatu blacharsko-lakierniczego, salonu sprzedaży stanowiących współwłasność skarżącego oraz stanowiącego jego własność samochodu ciężarowego nie zostały wniesione jako wkład do spółki cywilnej oraz nie zostały oddane na podstawie właściwej umowy do jej używania. Nie mogły zatem, jak to trafnie wyjaśnił Sąd, zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu omówionego przepisu par. 7 ust. 1 rozporządzenia.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.