II FSK 51/07

II FSK 51/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Bogdan Lubiński
Edyta Anyżewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Op 270/06 - Wyrok WSA w Opolu z 2006-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 21 ust. 1 pkt 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1994 nr 122 poz 593
art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 270/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 270/06, uchylił zaskarżoną przez A.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił, że rozstrzygnięcie to nie może być wykonane. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 maja 2006 roku odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. A.S. złożył w dniu 28 lutego 2008 roku w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie roczne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2005. Z kolei w dniu 20 marca 2006 roku wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Podniósł w nim, że z dniem 20 maja 2004 roku został powołany na pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., na okres 6 letniej kadencji. W związku z pełnieniem tej funkcji otrzymywał wynagrodzenie, które w jego ocenie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176), nie podlega opodatkowaniu. Organy podatkowe odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty argumentowały, że wynagrodzenie pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej i z tego powodu podlega zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie. Organy podatkowe dokonały więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, błędnej interpretacji norm zawartych w wart. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd wskazał także, że unormowanie dotyczące zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej nie uległo zmianie poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach". Natomiast w poprzednim stanie prawnym, kiedy samorządowe kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane wówczas w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a więc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, która w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie" nie zmienił się w ocenie Sądu charakter czynności wykonywanych przez tych członków, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego, pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a takiej w ocenie Sądu nie było. Sąd stwierdził zatem, że wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2006 roku.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych w wyniku błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, oddalenia skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że użyty w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych i w rozporządzeniu termin "wynagrodzenie" jako świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom kolegiów nie jest tożsame z pojęciem "dieta" użytym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dietą jest bowiem w rozumieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. albo należność pieniężna związana z kosztami pracownika w podróży służbowej bądź należność pieniężna dzienna związana z pełnieniem szczególnych obowiązków. Nadto wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że świadczenie wypłacane pozaetatowemu członkowi kolegium ma charakter wynagrodzenia za pracę, a nie diety. Przesądza o tym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zróżnicowanie wysokości tego świadczenia od wielkości nakładu jego pracy, ilości posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie jego wysokości. Z tej przyczyny, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej, o charakterze wynagrodzenia za wykonywaną pracę. Świadczenie to podlega zatem opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. A.S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2006 roku odpowiada prawu, a skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. od tego rozstrzygnięcia, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i należy ją oddalić.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należy uchylić. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów.
W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. kwestionując słuszność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oparł skargę kasacyjną na jednej podstawie tego środka zaskarżenia, wymienionej w art. 174 punkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych. Wskazując na te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, świadczenie wypłacane w 2005 roku podatnikowi na zasadzie podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, jako wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.
Oceniając wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, stosownie do podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym, a następnie oceniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku za zebrany w sposób prawidłowy, kompletny oraz rzetelny, nie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie. Stanowi natomiast podstawę oceny sądu kasacyjnego w zakresie subsumcji norm prawa materialnego, których błędną wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej.
Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący z dniem 20 maja 2004 roku został powołany na pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., na okres sześcioletniej kadencji. Otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz zasad zawartych w przepisach wykonawczych, to jest rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.). Spór co do prawa rozpoznawanej sprawy dotyczy natomiast stwierdzenia, czy świadczenia otrzymywane w 2005 roku przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.
Rozważając wskazaną powyżej kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, świadczeniem jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach jest, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, wynagrodzenie, a nie dieta, oraz zwrot kosztów podróży. Z uwagi jednak na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa powyżej, przedmiotem rozważań dalszej części niniejszego wyroku będzie jedynie określenie charakteru świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium jako wynagrodzenie oraz wynikających z tego tytułu konsekwencji prawnopodatkowych.
Analiza charakteru wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.)., wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 ustawy zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Słuszne jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, stosownie do którego, przepisy art. 15 ust. 4 obowiązującej w 2005 roku ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku stanowią o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Brak jest więc, uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli, że wynagrodzenie członka kolegium wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest dietą.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2536/04), czy też wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2006 roku (II FSK 127/05). Nie należy bowiem uznać jako słusznego poglądu zawartego w tych wyrokach oraz orzeczeniu Sądu będącego przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych przy sejmikach samorządowych działających na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), które stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stały się wraz z dniem wejścia w życie tej ustawy samorządowymi kolegiami odwoławczymi, określane były jako diety, znaczenie to należy przypisać również wynagrodzeniom otrzymywanym przez pozaetatowych członków kolegiów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Skoro ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 wskazanej powyżej ustawy nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej stosownie do której, odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia.
W konsekwencji należy zatem wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002, nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, to jest ustalenia, czy czynności pozaetatowego członka kolegium, za które pobiera on wynagrodzenie, są związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, odnosi się bowiem jedynie do diet otrzymywanych za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Skoro natomiast członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnienia do zastosowania norm art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.
Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku z dnia 18 października 2006 roku dokonał błędnej wykładni norm zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesienie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia. Niewskazanie zaś przez autora skargi kasacyjnej na uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 u.p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2006 roku (art. 188 u.p.p.s.a.). Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 199 u.p.p.s.a., orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Omówione powyżej naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej prowadzi natomiast do przekonania o słuszności stanowiącego przedmiot skargi do tego Sądu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2006 roku. Świadczenia otrzymywane w 2005 roku przez A.S., pozaetatowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach tego kolegium stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 31 lipca 2006 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2006 roku, odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Podatek od tego wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu w 2005 roku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze został bowiem pobrany prawidłowo. Z tej przyczyny, skarga A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2006 roku podlega oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 ustawy u.p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).