II FSK 501/22

II FSK 501/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 913/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 14 ust. 1 pkt 4b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14 c § 2, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 913/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 913/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 28 września 2021 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania (4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"), co przejawiało się w mylnym uznaniu przez sąd, że organ prawidłowo zinterpretował ten przepis przyjmując, że zwolnienie w nim przewidziane ma zastosowanie tylko do tych spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są w sposób bezpośredni kościelne osoby prawne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż przewidziane w nim zwolnienie może znaleźć zastosowanie także do spółek (takich jak skarżąca), których kościelne osoby prawne są jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) w sposób pośredni;
b) art. 17 ust. 1 pkt 4b updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez sąd, że organ prawidłowo "nie zastosował" tego przepisu
do zdarzenia [stanu faktycznego-dopisek NSA] przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na niespełnienie przez skarżącą przesłanek do skorzystania
z przewidzianego w nim zwolnienia, gdy w świetle informacji podanych w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,
3) art. 17 ust. 1 pkt 4b updop przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu przez sąd, że organ prawidłowo "nie zastosował" na gruncie niniejszej sprawy art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop nie rozstrzygając wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op, przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi, mimo iż w postępowaniu przed organem doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na niewyjaśnieniu przez DKIS w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego za udziałowca nie może być uznana osoba posiadająca udziały w sposób pośredni – powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sądu, ponieważ gdyby sąd prawidłowo skontrolował działalność organu i dostrzegł naruszenie przez niego wspomnianego przepisu postępowania, to zamiast oddalić skargę powinien ją uwzględnić.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4b updop,
a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej stanowi prostą konsekwencję zarzucanych naruszeń materialnoprawnych i wyraz niezadowolenia spółki ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącą, gdy jej wspólnikami jest pięć innych osób prawnych (spółek z o.o.), których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne, z przyczyn podmiotowych nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop. Powołał się przy tym na wykładnię językową tego przepisu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego wskazując, że wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4b updopp należy dokonywać w sposób ścisły. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, że wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) – w sposób bezpośredni lub pośredni – są kościelne osoby prawne, to treść tego przepisu należy interpretować ściśle. Innymi słowy, art. 17 ust. 1 pkt 4b updop nie ma zastosowania w odniesieniu do spółek, w których kościelne osoby prawne są jedynymi udziałowcami w sposób pośredni. Spółka konsekwentnie wywodzi zaś, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie wprowadził w treści art. 17 ust. 1 pkt 4b updop ograniczenia w postaci sformułowania "bezpośrednio", to zwolnienie podmiotowe przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie również do tych spółek, których jedynymi udziałowcami – w sposób pośredni – są kościelne osoby prawne.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego). Nie podziela zatem wyniku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4b updop zaproponowanego przez spółkę. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie należy przypisać wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b. Istota sporu dotyczy zakresu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop. Sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia "spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne". Skoro w pojęciu tym ustawodawca użył zwrotu "jedynymi", to znaczy, że w ten sposób jednoznacznie zawęził krąg podmiotów, do których owo zwolnienie ma zastosowanie. Użycie zwrotu "jedynymi" oznacza, że brak jest podstaw do dokonywania w procesie wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4b updop analizy zwrotów "bezpośredni" czy też "pośredni", których ustawodawca nie użył regulując zakres podmiotowy omawianego zwolnienia. Innym słowy, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 4b updop uzasadnia stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania do tych spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne, również w sposób pośredni. Gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, to dałby temu stosowny wyraz używając w treści omawianego przepisu zwrotu "pośredni" czy też "pośrednio".
W ocenie składu orzekającego wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4b updop znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop oraz w wykładni celowościowej omawianej regulacji prawnej. Przyjmując założenie
o racjonalnym ustawodawcy, to intencją takiego ustawodawcy nie byłoby swego rodzaju "ukrywanie" kościelnej osoby prawnej jako podmiotu, który ma być beneficjentem omawianego zwolnienia podmiotowego w gąszczu osób prawnych, które również korzystałyby z omawianego zwolnienia. Innymi słowy, zwolnienie mogłoby dotyczyć kilku (lub wielokrotności tego pojęcia) osób prawnych, a poszukiwanie rzeczywistego beneficjenta omawianego zwolnienia mogłoby prowadzić do oczywiście zbędnych sporów pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami w procesie stosowania prawa. Gdy intencją ustawodawcy było rozszerzenia danej regulacji prawnej poprzez użycie pojęć "bezpośrednio lub pośrednio", to zwrot ten został precyzyjnie użyty (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i ust. 4a, art. 3 ust. 3 pkt 4, art. 4a pkt 35 lit. a oraz lit. b, art. 11a ust. 2 pkt 1 – przy czym zwrot "pośrednio" został dookreślony w jednostkach redakcyjnych
art. 11a ust. 3). W treści przepisów updop znajdują się także regulacje, w których zwrot "pośrednio" został użyty w sposób samodzielny (zob. np. art. 17 ust. 1b i ust. 1c pkt 3). Odstąpienie od użycia przez ustawodawcę w treści art. 17 ust. 1 pkt 4b updop zwrotów "bezpośrednio" lub "pośrednio" i użycie zwrotu "jedyny" oznacza, że brak jest podstaw do akceptacji wykładni ww. przepisu w sposób proponowany przez spółkę.
3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4b updop poprzez jego błędną wykładnię oraz (lub) niewłaściwe zastosowanie. Jak już wcześniej wskazano, zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op stanowi prostą konsekwencję wyżej omówionych zarzutów materialnoprawnych stawianych WSA i przez to okazał się nieusprawiedliwiony. W ocenie składu orzekającego nie wystąpiły w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości, które wbrew wynikom kompleksowej wykładni powodowałyby konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributatario (lub wprost art. 2a Op). Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skargi kasacyjnej w części dotyczącej uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204
pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.