II FSK 50/23

II FSK 50/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Anna Dumas /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 465/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 443
art. 15 ust. 3, art. 3 pkt 1 lit. h), art. 21 ust. 2 i 3
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27 ust. 9 i ust. 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 465/22 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 465/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. C. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Gdańsku z 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 oraz art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła:
I. wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie prawa materialnego, polegające na:
1) naruszeniu art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że jeśli podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku ani przewidziana w art. 27g ust. 1 tej ustawy ulga abolicyjna w ogóle nie mają zastosowania;
2) naruszeniu art. 3 ust. 1 lit. h), art. 15 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443, dalej "UPO PL-SG"), poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, świadczy stopień przeznaczenia statku do transportu międzynarodowego oraz główne przeznaczenie statku i w efekcie uznanie, że statki eksplodowane w transporcie towarów pomiędzy portami i wodami terytorialnymi różnych państw oraz na platformy wiertnicze, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym;
II. niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła ponadto sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:
1) naruszeniu art. 133 § 1, poprzez przyjęcie jako faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, że statki: [...], [...], [...] – na których skarżący świadczył pracę – jako statki typu Offshore Tug/Supply Ship, czyli statki określane jako pomocnicze – holowniki, statki dostawcze, zaopatrzeniowe, nie stanowią środka transportu morskiego, zaś ich źródłem przychodów nie jest transport morski;
2) naruszenie art. 133 § 1, poprzez przyjęcie jako faktu, nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, że skarżący nie zapłacił podatku za granicą;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 2a, 120, 121, 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez odniesienie się sądu pierwszej instancji jedynie do zarzutu wybiórczego oparcia się na orzeczeniach sądów administracyjnych, podczas gdy skarżący sformułował zarzut "rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy".
Wskazując na powyższe podstawy, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Skarżący i jego pełnomocniczka nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie, mimo złożenia wniosku o jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., tym samym obowiązkiem sądu kasacyjnego jest odniesienie się wyłącznie do zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ugruntowanym i jednolitym) przyjmuje się, że treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala sądowi kasacyjnemu precyzowania podstaw kasacyjnych za stronę. Skoro skarga kasacyjna , jako środek odwoławczy wysoce sformalizowany , musi być sporządzona przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.), to w takim wypadku do strony należy zakreślenie granic kasacyjnych. Powinna ona zatem zadbać, aby postawione zarzuty oparte były na jednej z podstaw z art. 174 p.p.s.a., a zarzuty były jednoznaczne, wskazywały naruszone przepisy poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, z którego przepis ten pochodzi, a także formę naruszenia. W przypadku postawienia zarzutów procesowych, strona powinna wykazać istotność naruszenia z uwagi na możliwy wpływ naruszenia na wynik postępowania. Zarzuty powinny być także uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazanym wyżej wymogom nie odpowiadają. Strona wskazała jako naruszone dwukrotnie art. 133 § 1 i raz art. 134 § 1. Ani w części zawierającej podstawy kasacyjne, ani w uzasadnieniu tych zarzutów, strona skarżąca nie wskazała aktu prawnego, w którym przepisy te zostały zamieszczone. Art.134 § 1 został powiązany z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art., 187 o.p.. Natomiast powołany dwukrotnie art. 133 § 1 został wskazany jako samodzielna podstawa kasacyjna. Z uwagi na niewskazanie aktu prawnego, nie sposób do tego przepisu odnieść się merytorycznie. Jak wywiedziono wyżej, art. 183 § 1 p.p.s.a. nie dozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na poprawianie, precyzowanie lub uzupełnianie niedostatków skargi kasacyjnej. Można domniemywać, że strona miała na myśli art. 133 § 1 p.p.s.a.. Przepis ten jednakże może być naruszony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uwzględni fakty, które nie wynikają z akt sprawy administracyjnej lub nie zostały wykazane w wyniku przeprowadzenia dowodu przez sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie dotyczy on sytuacji, gdy sąd wadliwie uzna za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ, a w istocie tego rodzaju naruszenie zarzuca strona sądowi w ramach naruszenia art.133 § 1.
Co do drugiego zarzutu, to odnoszą się do niego częściowo poczynione wyżej uwagi, bowiem nie wskazano aktu prawnego, w którym miał być zamieszczony art. 134 § 1 . Co do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej sąd nie zbadał, czy nie zostały one naruszone, a tym samym, nie rozpoznał zarzutu rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że sąd tego zasadności tego zarzutu nie skontrolował. Jednakże wbrew twierdzeniu skarżącego, sąd odniósł się do poprawności materiału dowodowego. Na stronie 11 uzasadnienia odniesiono się istotnie do odwołania się do orzecznictwa, jednakże na stronach od 8-11 odwoływał się do konkretnych dowodów zebranych w sprawie, a na stronie 10 podsumował ocenę materiału dowodowego. Także i ten zarzut nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. W odniesieniu do powołanego w tym zarzucie art.2a o.p., należy ponadto podkreślić, że przepis ten odnosi się do wątpliwości co do wykładni prawa materialnego, a nie do wątpliwości co do faktów.
3.3. Nieskuteczność zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach tej podstawy przyjęto, że skarżący wykonywał pracę najemną na statkach typu Offshore Tug/Supply Ship i nie zapłacił podatku dochodowego w Singapurze.
3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h), art. 15 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) UPO PL-SG, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, świadczy stopień przeznaczenia statku do transportu międzynarodowego oraz główne przeznaczenie statku i w efekcie uznanie, że statki eksplodowane w transporcie towarów pomiędzy portami i wodami terytorialnymi różnych państw oraz na platformy wiertnicze, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia art. 21 ust. 3 UPO PL-SG. Przepis ten, jak wynika z jego tytułu i ust. 1 dotyczy innych dochodów niż opisane we wcześniejszych przepisach UPO PL-SG. Stosownie do art. 21 ust. 2 UPO PL-SG bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Skarżący nie wykazał, że osiągał dochody na terytorium Singapuru, przy czym terytorium należy rozumieć tak, jak w art. 3 pit. b UPO PL-SG. Nie można także podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że art.15 ust. 3 UPO PL-SG nie ogranicza się do sytuacji, gdy transport międzynarodowy jest wyłącznym celem eksploatowania statku. Nie jest przy tym sporne, że strona skarżąca rozumie pojęcie transportu jako przewozu rzeczy lub osób. Wykładni dokonanej przez stronę o możliwości częściowego wykorzystania statku do transportu (przewozu między portami i platformami) przeczy treść art. 15 ust. 3 UPO PL-SG, zgodnie z którym statek ma być eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym z umawiających się państw. Celem eksploatacji statku ma być zatem transport międzynarodowy w rozumieniu art. 3 lit. h UPO PL-SG. Przepisu tego nie można także interpretować w oderwaniu od innych przepisów UPO, które odwołują się do pojęcia transportu międzynarodowego, w tym m.in. do art. 8 ust. 1 i 2. Również w tym przepisie odwołano się do eksploatacji statku w transporcie, umożliwiając zaliczenie do dochodów z transportu także m.in. umowy dzierżawy, ale tylko wówczas, gdy jest to związane z transportem międzynarodowym. Ponadto zauważyć należy na powód odrębnej regulacji unikania opodatkowania w art.15 ust. 3 UPO PL-SG. W przypadku pracy w transporcie morskim statek morski może się przemieszczać po różnych wodach terytorialnych (tym bardziej, że kabotaż jest wyłączony z pojęcia transportu międzynarodowego), a także po wodach międzynarodowych. W takiej sytuacji (wpływania do portów różnych państw) trudno byłoby ustalić właściwą jurysdykcję podatkową marynarza wykonującego na takim statku pracę najemną. Powiązanie tej jurysdykcji z jurysdykcją przedsiębiorstwa eksploatującego statek (które to przedsiębiorstwo opodatkowuje zyski z transportu międzynarodowego w państwie swojej siedziby lub zarządu) rozwiązuje problemy możliwości przypisania dochodu marynarza do więcej niż dwóch jurysdykcji podatkowych. Nie wystarczy zatem, że statek przy okazji wykonywania innych zadań (do których jest przeznaczony z racji swoich właściwości) przewozi osoby lub towary, jeśli nie jest wyłącznie wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zresztą w przypadku skarżącego fakt opodatkowania jego dochodu w Wietnamie świadczy, że wykonywał on pracę na terytorium morskim jednego państwa, innego niż państwo siedziby państwa siedziby zatrudniającego go przedsiębiorstwa.
3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te odnoszą się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Aby art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. miał zastosowanie, musi najpierw zaistnień sytuacja, o której mowa powyżej (gdy jest zawarta umowa międzynarodowa), ale także, gdy dochodzi do powstania u tego samego podatnika obowiązku podatkowego (nieograniczonego lub ograniczonego) także w innej jurysdykcji, mimo braku umowy międzynarodowej. W tej sprawie skarżący powoływał się na powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego także w Singapurze i jako podstawę powstanie tego obowiązku wskazywał art. 15 ust. 2 UPO PL-SG. Skoro nie wykazał, że w Singapurze nie powstał z tego tytułu ograniczony obowiązek podatkowy, to powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały w odniesieniu do niego zastosowania. Gdyby skarżący wykazał, że potencjalnie w Singapurze mógłby powstać po stronie skarżącego ograniczony obowiązek w odniesieniu do jego dochodów z pracy najemnej marynarza na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, wówczas dopiero art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. mógłby mieć do niego zastosowanie. W tej sprawie jednak skarżący nie wykazał, że wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Nie można też pominąć, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w skardze kasacyjnej dotyczyć może kogoś, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale państwo go zwalnia, a nie kogoś, kto w ogóle nie podlega jurysdykcji danego państwa.
3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.
3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935)
s. WSA (del.) P.Kowalski s. NSA A. Dumas s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka