I SA/PO 605/07

I SA/Po 605/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-08-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Sylwia Zapalska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 34/08 - Wyrok NSA z 2009-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 308/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia E.W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że E.W. w 2000 r. prowadził wspólnie z żoną B.W. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (obecnie jawnej) spółki "A", w której posiadał 50% udziałów oraz w spółce cywilnej (obecnie jawnej) spółki "B" wspólnie z żoną B. oraz z B. i S.P., każdy po 25 % udziałów. W uchylonych decyzjach określiły organy podatkowe wysokość zobowiązania w wysokości innej niż w złożonym zeznaniu podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku o powoływanej wyżej sygnaturze, stwierdził, że istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi ma nie tylko ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, ale także ocena prawidłowości innych aktów administracyjnych w tym wyniku kontroli (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazał, że w analizowanej sprawie kontrola w spółce jawnej "A" została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2003 r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w 2000 roku. Zakres kontroli był bardzo szeroki, a wynik kontroli z [...] 2003r. nie stwierdzał żadnych nieprawidłowości odmiennie, aniżeli w decyzji organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 r. oraz w decyzji Izby Skarbowej z [...] 2004r. Stwierdzono zatem, że wynik kontroli z [...] 2003 r. odebrany przez obu wspólników, którzy zostali pouczeni, że nie wywiera on takich skutków prawnych co decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a stronie nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, a więc podatnik został pozbawiony możliwości zaskarżenia go. Podkreślono również, że organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa i skutkować może eliminacją rozstrzygnięcia naruszającego powyższe zasady z obrotu prawnego. W świetle powyższych ustaleń postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie uznano za nieprawidłowe.
Stwierdzono, że protokół kontroli z dnia [...] 2003 r. nie został doręczony B.W. po przeprowadzonej kontroli na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2003 r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Pod potwierdzeniem odbioru protokołu kontroli brak było bowiem podpisu B.W. Z dowodu doręczenia wynika, że protokół został doręczony pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika natomiast, że doradcy podatkowemu J.L. nie było udzielone pełnomocnictwo ani przez E.W., ani przez jego żonę B. przez cały okres kontroli. Pełnomocnictwo zostało udzielone J.L. przez B.W. dopiero [...] 2003 r., tj. już po wydanej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2003 r. Podkreślono również w uzasadnieniu wydanego wyroku WSA z dnia 2.12.205 r. że protokół kontroli skarbowej w myśl art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Wobec faktu, że w aktach sprawy brak jest dowodu należytego doręczenia protokołu kontrolowanemu, został on również pozbawiony możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 291 Ordynacji podatkowej - co zarzucał pełnomocnik skarżącego w skardze. Sąd uchylił zatem obie decyzje organów podatkowych .
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2006r. decyzję o nr [...] , mocą której określił E.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Organ ten stwierdził mianowicie, że podatnik w złożonym zeznaniu za 2000r. z tytułu prowadzonej działalności w spółce "A" zaniżył wysokość przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych w 2000r. od środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie zaliczyła również do przychodów z działalności gospodarczej wpływów z działalności polegającej na najmie lokalu mieszkalnego w K. ul. D. w kwocie [...] zł. Nadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odsetki w kwocie [...] zł z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, o odsetki w kwocie [...] zł i prowizję w kwocie [...] zł dotyczące kredytu inwestycyjnego otrzymanego z banku z przeznaczeniem na budowę hali magazynowej, która nie została oddana do użytkowania w 2000r. Oprócz powyższych ustaleń wskazano na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł tytułem zwrotu do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek od kredytu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych uzyskanych z ZFRON, a strona jako zakład pracy chronionej miała obowiązek lokować na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFRON część środków pieniężnych, zaś przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Kwotę [...] zł stanowiącą wydatki sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w sytuacji, gdy kwoty dofinansowania podatnik zakwalifikował jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym ([...] zł) oprocentowanie kredytu obrotowego, wynagrodzenia wypłacane osobom niepełnosprawnym w kwocie [...] zł, [...] zł -składki na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych osób niepełnosprawnych) został uznany za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce "A" określono w wysokości [...] zł.
W ponownym postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji uwzględniony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T.G., G.K., W.M., T.M., Z.B., W.P., T.J., którzy byli pracownikami firmy spółki A w 2000r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E.W. na okoliczność użytkowania hali magazynowej w okresie: [...] i [...] 2000r. W oparciu o przesłuchania powyższych świadków (oprócz T.G. i W.M., którzy nie stawili się na przesłuchanie; E.W. nie stawił się, lecz przedstawił zaświadczenie lekarskie, a następnie powołał się na wyjazd do sanatorium) wysunięto wniosek, że hala została ostatecznie oddana do użytkowania [...] 2001 r. A zatem odsetki i prowizje od kredytu inwestycyjnego, jako zapłacone przed przekazaniem inwestycji do używania powinny zwiększać koszt realizacji tej inwestycji, a nie zwiększać koszt uzyskania przychodów.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...] 2006r., w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucono, że mimo wniosku pełnomocnika o dokonanie przesłuchania T.G. i W.M. oraz E.W., nie zostali oni przesłuchani w charakterze świadków, przy czym w przypadku dwóch pierwszych osób brak jest w aktach sprawy dowodów doręczenia wezwania powyższym osobom. W przypadku E.W. uzasadnieniem nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań powyższej osoby był art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zeznania nie są konieczne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innym dowodem. W ocenie odwołującego przesłuchanie E.W. miało dowieść, że hala magazynowa użytkowana była od dnia [...] 2000r. Nadto zarzucono, że organ podatkowy naruszyła art. 178, 121, 122 Ordynacji podatkowej, bowiem uniemożliwił pełnomocnikowi strony zapoznanie się z aktami sprawy. Oprócz powyższych zarzutów odwołujący podkreślił również, że organ podatkowy naruszył także art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, w ten mianowicie sposób, że mimo przedłużenia czasu trwania kontroli, po dniu wydania protokołu kontroli, czynności kontrolne nie zostały zakończone nowym protokołem kontroli, a tym samym uniemożliwiono stronie złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu oraz nie powiadomiono strony o możliwości złożenia korekty deklaracji. Ponadto w ocenie strony, organ pierwszej instancji zastosowała nieobowiązujący w roku 2000 przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Zarzucono również błędne rozliczenie odsetek zgromadzonych na rachunku ZFRON, błędne rozliczenie kosztów związanych z budową hali, niewłaściwe rozliczenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu w związku ze spłata kredytu obrotowego, nieuzasadnione powiększenie kwoty podlegającej opodatkowaniu, a związanej z otrzymaniem kwot zastępstwa procesowego.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec E.W. W. w niższej wysokości tj. [...] zł. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie T.G., W.M. i E.W. nie było konieczne. Sporna okoliczność, tj. oddanie hali do użytkowania została bowiem wyjaśniona, gdyż Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] 2000r. wydał pozwolenie na warunkowe użytkowanie hali i jednocześnie zobowiązał inwestora do ukończenia obiektu w terminie do [...] 2001 r. Zgodnie natomiast z art. 22 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budynki i budowle. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył do kosztów realizacji inwestycji odsetki i prowizje od kredytu związanego z budową hali wynikające z wyciągów bankowych(z dnia [...] 2000r., [...] 2000r., [...] 2000r. ). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 33 tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek i prowizji zwiększających koszty inwestycji.
Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 121, 122 i 178 Ordynacji
podatkowej, wskazując, że organ pierwszej instancji zakończył postępowanie
wydając w dniu [...] 2006r. decyzję, zaś wniosek pełnomocnika strony o
umożliwienie przeglądania akt sprawy wpłynął w dniu [...] 2006r., a
zatem jako złożony już po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji nie został
uwzględniony. Jednakże w dniu [...] 2006r. pełnomocnik ten zapoznał się
z aktami sprawy co potwierdzono w protokole opatrzonym datą [...] 2006r.
Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że obie poprzednio wydane decyzje w sprawie określenia B.W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r., a po uchyleniu przedmiotowych rozstrzygnięć nie wydano nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Przedmiotowy protokół z dnia [...] 2003r. stał się zatem częścią materiału dowodowego w sprawie. Nadto w świetle obowiązujących wówczas przepisów organ podatkowy nie miał obowiązku powiadamiania podatnika o możliwości złożenia korekty deklaracji.
Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż dostrzega fakt, że treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000 była inna, jednakże przepis ten istniał w roku 2000 i brzmiał: "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego". W 2000r. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych były otrzymane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczna i leczniczą osób niepełnosprawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 a ustawy podatkowej.
Za zasadne uznano także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu w 2000r. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON oraz wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek. Jeśli chodzi o wydatki w łącznej kwocie [...] zł sfinansowane ze środków PFRON potwierdzono, że dofinansowanie to stanowi przychód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy, a zatem wydatki powyższe nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko podatnika odnośnie zawyżenia przez nią podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, jako kwoty zwróconej w związku z wykonywaniem zastępstwa procesowego w postępowaniach sądowych. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy podatkowej, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze z dnia [...] 2007r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów procesu według norm
przepisanych. W uzasadnieniu treści skargi zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji. Organ odwoławczy w sentencji decyzji wskazał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia jedynie art. 233 Ordynacji podatkowej, nie powołał jednak żadnych przepisów prawa materialnego, pozwalających określić, na jakiej podstawie prawnej organ ten określił zobowiązanie podatkowe. Skarżący podniósł również, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wbrew przepisom, gdyż czynności kontrolne według upoważnienia mieli przeprowadzić : D.C. oraz D.K., a przeprowadzili: D.C. i R.R. oraz, że termin ważności upoważnienia upłynął w dniu [...] 2003r. Podniósł też, że nie doręczono podatniczce protokołu kontroli z dnia [...] 2003r. , przez co naruszono nie tylko art. 121 Ordynacji podatkowej, lecz również art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Nadto zarzucono naruszenie art. 121, 123 w zw. z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej sporządzenia protokołu kontroli po przeprowadzeniu czynności po dacie sporządzenia protokołu z dnia [...] 2003r. Konsekwentnie też pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie art. 123 i 178 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania, tłumacząc ukończeniem postępowania w pierwszej instancji, a przecież strona winna mieć możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania. Zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej polega z kolei - w ocenie skarżącego - na nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków (brak w aktach sprawy dowodu doręczenia wezwania na przesłuchanie) oraz strony postępowania.
Oprócz powyższych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 33 ustawy o rehabilitacji (...). Niezasadnie bowiem uznano, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej poprzez zaliczenie odsetek w wysokości [...],-zł jako zwiększenie Funduszu. W ocenie skarżącego rachunek ZFRON jest nierozerwalnie związany z działalnością w zakresie rehabilitacji społecznej osób niepełnosprawnych, dlatego też odsetki od środków na tymże rachunku nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a zatem w ogóle nie podlegają zaliczeniu do tychże przychodów w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, bowiem działalność w zakresie rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie jest działalnością gospodarczą. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 oraz art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów podatkowych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kredytu inwestycyjnego związanego z budową hali magazynowej. Nieprawidłowe jest także przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione tytułem zapłaty odsetek od kredytu obrotowego. Organy błędnie przyjęły, że wcześniej kwota powyższa pochodziła z otrzymanej przez skarżącego dotacji i podlegała zwolnieniu. Jak wynika z dokumentu przelewu, środki te zostały przelane do banku, a nie do PFRON. Niezasadnie także odmówiono możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł (odpowiadającej otrzymanej dotacji z PFRON), przez co naruszono art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji podatkowej w toku rozpatrywania wniosku strony skarżącej i wszczętego na wniosek strony postępowania podatkowego nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego dotyczącego w niniejszej sprawie 2000 roku i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca teoretyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji skarbowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia E.W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z drugiej natomiast strony Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).
Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
I tak niezasadny jest pierwszy z zarzutów, jakoby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r. naruszała art. 210§ 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie żadnego przepisu prawa materialnego, pozwalającego określić na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy podjął swą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe stronie. Sąd wskazuje, iż istnieje immanentny związek podstawy prawnej decyzji oraz uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. Są to dwa elementy decyzji, które się wzajemnie warunkują. W niniejszej sprawie podatkowy organ odwoławczy w swym 9 stronnicowym uzasadnieniu decyzji wielokrotnie wskazywał, które z przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego zastosował dla oceny ustalonego podatkowego stanu faktycznego, cytując te przepisy i wyjaśniając przyjętą taką a nie inną ich wykładnię. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazywane są też każdorazowe zmiany przepisów prawnych które zastosowano w niniejszej sprawie, a które wpływały na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, by wydana decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zapadła bez podstawy prawnej , bez powołanego w uzasadnieniu decyzji wyraźnego przepisu prawa podatkowego dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie.
Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) należy wskazać na to, iż dyrektor izby skarbowej nie jest organem kontroli skarbowej, a ponadto uchylając decyzję organu I instancji i określając stronie niższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie oparł uzasadnienia faktycznego i prawnego swej decyzji na dowodach uzyskanych po dniu [...]2003 r.
W kwestii naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, 123 w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust.2 pkt.4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie przez organ kontroli skarbowej sporządzenia protokołu kontroli odnośnie przeprowadzenia czynności po dniu [...] 2003 r. - Sąd wskazuje że protokół z tej daty został podatnikowi skutecznie doręczony w dniu [...] 2003 r. Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. pierwotnych decyzji wymiarowych - nie zostało wydane nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej, natomiast prawidłowo doręczony stronie protokół z dnia [...] 2003 r. stał się częścią materiału dowodowego w sprawie. Nowe zaś czynności dowodowe przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Czynności procesowe dokonane w dniu [...] 2006 r. polegały na przesłuchaniu następujących świadków: W.P., Z.B., T.M., G.K.,, T.J. oraz utrwalone w formie protokołów przesłuchania świadka. Ustanowiony natomiast w sprawie pełnomocnik - doradca podatkowy potwierdził pisemnie, iż zapoznał się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, a więc niezasadny jest zarzut skargi, że strona została pozbawiona pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i tym samym naruszono przepisy art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli zakończył postępowanie w pierwszej instancji wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...]. Pełnomocnik złożył natomiast wniosek o zapoznanie się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji , a więc dopiero w dniu [...] 2006 r. Jednocześnie w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika strony- doradcy podatkowego J.L. z dnia [...] 2006 r., w którym stwierdza, że zapoznał się z całością zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego. W świetle powyższych ustaleń za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, że uniemożliwiono pełnomocnikowi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zapoznanie się z aktami sprawy.
Skład orzekający nie dopatrzył się również, by organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z wszystkich wnioskowanych świadków oraz strony postępowania. Z wykładni językowej art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż organy nie powinny uwzględniać żądań strony odnośnie przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sporna okoliczność dotycząca terminu oddania do użytkowania spornej hali magazynowej w K. została określona prawomocną decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...] 2000 r. nr [...], w której wydano pozwolenie na warunkowe użytkowanie owej hali i zobowiązano inwestorów (B. i E.W.) do zakończenia prac budowlanych na tym obiekcie do dnia [...] 2001 r. Należy także wskazać na to, iż w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja administracyjna korzysta z domniemania prawidłowości i domniemania legalności. Tylko zatem wtedy, gdyby powyższa decyzja Prezydenta Miasta K. sankcjonująca termin oddania do użytkowania hali na dzień [...] 2000 r. została wycofana z obrotu prawnego, celowe i zasadne byłoby skorzystanie w tym zakresie z innych środków dowodowych oferowanych przez stronę. Brakuje zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by organy administracji podatkowej mogły przyjąć wcześniejsze terminy oddania owej hali do użytku jako gotowej aniżeli data wynikająca z decyzji Prezydenta K. Zgodnie też z brzmieniem art. 22a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) istotnym warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne w celu uznania składnika majątkowego za środek trwały podlegający amortyzacji jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego podatnika, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym akceptowana jest teza, że brak wymaganego dokumentu urzędowego np. decyzji na użytkowanie oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, a więc niemożność zaliczenia go do środków trwałych podlegających amortyzacji ( por. np. wyrok NSA z 26 czerwca 1996 r., SA/Wr 1626/95, POP 1998, z. 1, poz. 22). Dlatego też organy podatkowe obu instancji prawidłowo odsetki i prowizje od kredytów związanych z budową hali i poniesionych do dnia [...] 2000 r. zaliczyły do kosztów realizacji inwestycji i w oparciu o przepis art. 23 ust. l pkt 33 ustawy podatkowej nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pierwotnych decyzji wymiarowych , bezpodstawny jest zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie skarżącemu protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż odbioru tego protokołu doręczonego podatnikowi za pośrednictwem poczty, w miejscu pracy E.W. (spółki jawnej "A") dokonał umocowany pracownik - M.J., która pokwitowała odbiór swoim podpisem i pieczęcią firmową spółki "A". W przypadku, gdy w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, pracownik poczty nie ma obowiązku poszukiwania adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148§ 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczone pisma są skuteczne i rodzą określone konsekwencje procesowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto , iż M.J. przynajmniej w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2006 r. odbierała wszelką korespondencję skierowaną na adres firmy małżonków B. i E. W. - spółka "A".
Odnośnie zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej odsetek od tworzonego w spółce "A" zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za 2000 r. Sąd wskazuje, iż dopiero w dniem [...] 2003 r. został wprowadzony w art. 33 ust.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zapis (art. 1 pkt.26 lit.a) ustawy nowelizacyjnej z dnia 20 grudnia 2002 r. - Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79), iż przychodami tego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunku tego funduszu. Powyższa nowelizacja w związku z zapisem art. 14 ust.2 pkt.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) dopiero od tej daty pozwala na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej również i odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.
Ustosunkowując się do ósmego zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 23 ust.1 pkt.33 oraz art. 22a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Nr 14, poz. 176) Sąd stwierdza, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie z powodów przedstawianych już przy ustosunkowaniu się do punktu 5 zarzutów skargi. Kwestia ustalenia terminu oddania do użytkowania hali została bowiem w sposób ostateczny i z wszelkimi z tym związanymi konsekwencjami prawnymi rozstrzygnięta decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...] 2000 r. Dlatego poniesione przed tą datą przez stronę wydatki z tytułu odsetek i prowizji bankowych w trakcie trwania inwestycji zaliczone być mogą jedynie do kosztów inwestycyjnych związanych z realizacją hali, natomiast wydatki te poniesione na rzecz banku ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.
W kwestii zarzutu skargi związanej z zawyżeniem przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty odsetek od kredytu obrotowego Sąd wskazuje przede wszystkim na to, iż z treści przelewu bankowego wynika, że beneficjentem owego przelewu był Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Istota przelewu bankowego jako jednej z form pieniężnego obrotu bezgotówkowego polega zaś na tym , iż bank spełnia co do zasady jednie funkcję wykonawczą dysponenta rachunku bankowego co do transferu środków pieniężnych. Zwracana natomiast przez stronę skarżącą kwota [...] zł stanowiła zwrot do PFRON przekroczonego limitu dopłat do odsetek, była zwrotem części poprzednio otrzymanej dotacji z tego funduszu. Art. 21 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że wolne od opodatkowania były dotacje , subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Kwoty zatem otrzymywanej przez stronę bezzwrotnej pomocy z PFRON (ani też częściowego zwrotu otrzymanych sum) nie mogły być zatem brane pod uwagę ani przy ustaleniu przychodów, kosztów czy dochodów strony skarżącej. Art. 23 ust.l pkt.56 ustawy podatkowej stanowi w tej materii, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków (kosztów) związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego.
Niezasadne są również zarzuty strony skarżącej związane z nieuznaniem przez organy obu instancji kwot dotacji otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na sumę [...] zł za koszt uzyskania przychodu. Kwota dotacji otrzymanych przez stronę z tego funduszu stanowiła niewątpliwie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże powyższy przychód w postaci dotacji otrzymanej z funduszu na mocy przepisu art.21 ust. 1 pkt.48 ustawy podatkowej był objęty zwolnieniem przedmiotowym, a konsekwencją owego zwolnienia przedmiotowego był zapis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej wykluczający możliwość zaliczenia wydatków z owych dotacji za koszt uzyskaniem przychodu.
Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
/-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska
LF